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Acercándonos a la solución a los desafíos fiscales de la globalización y digitalización de la economía: el camino a un Sistema Tributario Global

Por Talía Díaz, Asociada del Área Tributaria de Miranda & Amado.

En junio de 2019, escribí [1] sobre los acuerdos adoptados por los ministros de finanzas del G20 [2] en relación con los dos pilares de la Acción 1 del Plan de Acción contra la erosión de la base imponible y el traslado de beneficios (“BEPS”, por sus siglas en inglés) [3]. Esa nota se llamó: “La tributación del futuro: el impuesto sobre la renta digital” y consistió en una breve descripción de la forma en que se iban concretando estos dos pilares. Ahora, en junio de 2021, nuevamente tenemos noticias [4] sobre nuevos acuerdos entre gobiernos —en esta ocasión de los ministros de finanzas del G7 [5]— que, junto con las decisiones acordadas por el Marco Inclusivo sobre BEPS OECD [6]/G20 en octubre de 2020 [7], aterrizan un poco más las características de estas reformas tributarias. Y, se podría decir, nos acercan un poco más a esta “tributación del futuro”.

En esta nota, repasaré la historia del desarrollo de estos dos pilares y nuevamente describiré brevemente en qué consisten estas reformas con foco en los acuerdos adoptados recientemente. Pero, primero, recordemos: ¿qué es la Acción 1 BEPS? y ¿cuáles son sus dos pilares?

La Acción 1 del Plan BEPS, denominada “Abordar los retos de la economía digital para la imposición”, analizó detalladamente las características de una economía global y digitalizada y su impacto BEPS (en la erosión de la base imponible y traslado de beneficios). Así, en el Reporte Final de 2015, se concluyó que: “A pesar de que la economía digital y sus modelos de negocios no generan riesgos BEPS únicos, algunos de sus aspectos determinantes incrementan riesgos BEPS ya existentes” [8]. En relación con este análisis, en mi nota de junio de 2019, señalé:

“En efecto, los cambios en la economía producto de las tecnologías digitales han tenido como consecuencia que las reglas tributarias de la mayoría de los países se vuelvan “obsoletas” o inadecuadas. Por lo general, las normas tributarias de los impuestos sobre las rentas gravan los beneficios económicos obtenidos en un país producto de una presencia física en el mismo. Mientras que las actividades digitales permiten la obtención de beneficios económicos donde los usuarios están en un país, pero la actividad se desarrolla de forma remota o con una presencia física mínima que no guarda relación con la magnitud de los beneficios obtenidos. Ante ello, los diversos países han ido implementando diversas medidas de forma independiente, pero que –debido a la flexibilidad de las actividades digitales– terminan teniendo como consecuencia la erosión de las bases tributarias de otros países. […][9].

Como consecuencia de esto, en el Reporte Final de 2015 [10], se identificaron desafíos concretos que se incluyeron en el Plan de Trabajo BEPS como parte de las acciones 3 [11], 7 [12] y 8 a 10 [13] referidas al: diseño de normas de transparencia fiscal internacional eficaces, la modificación de la definición de establecimiento permanente y a la modificación de las reglas de precios de transferencia. Pero las recomendaciones no quedaron ahí, sino que también se identificaron desafíos más amplios generados por la digitalización de la economía y que escapan de los alcances BEPS vinculados con los alcances de la imposición indirecta, así como con la forma de reparto de las potestades tributarias respecto a la imposición de actividades con alcance internacional. El primero de estos desafíos fue abordado en 2017 en las Directrices Internacionales sobre el Impuesto al valor Agregado (IVA) [14]. El segundo quedó como una tarea pendiente, con el acuerdo de monitorear la situación en un nuevo reporte entregable en 2020.

Es así como en 2018 se publicó el Reporte Interino que analizó nuevamente las características de la economía digital y los desafíos fiscales que esta conlleva [15]. Y, en 2019 se publicó la Nota de Política [16], se llevó a cabo una consulta pública [17] y se publicó el Programa de trabajo [18] en los que se planteó por primera un bosquejo de solución consensuada a los desafíos fiscales ocasionados por la digitalización de la economía. Solución consistente en dos pilares.

En relación con estos dos pilares, en junio de 2019, señalé:

“Ante ello cabe preguntase ¿cuál es la posible solución? El Programa de trabajo ha reconocido que una solución consensuada entre los países requiere necesariamente de dos pilares de acción. El primero, enfocado en las reglas de asignación y nexo de las rentas (o reglas de fuente). Y, el segundo, dirigido a la creación de reglas internaciones que permitan que un Estado grave rentas que no han sido sujetas a imposición en otro país, debido a que dicho país no grava esas rentas o las sujeta a un bajo nivel de tributación efectiva. Ambos pilares implican la adopción o modificación de las reglas internas de los países, junto con la adecuación de los tratados internacionales para evitar la doble tributación, para que los países obtengan el derecho a gravar las rentas producidas por las actividades digitales (realizadas sin presencia física en el país) y para evitar supuestos en los que exista doble no tributación. El primer pilar se resume en la creación de nuevas reglas de fuente y el segundo en la adopción de medidas BEPS”.

Los posibles alcances de estos dos pilares, según su estado de desarrollo en junio de 2019, fueron descritos en la nota citada anteriormente. Sin embargo, en dicha fecha, aún quedaban muchos puntos técnicos y políticos por definir. Es así como en este punto retomamos la historia.

En lo que restó de 2019, se realizaron consultas públicas respecto de los alcances de los dos pilares, según las propuestas preparadas por el Secretariado de la OECD [19]. Como consecuencia de estas discusiones, en enero de 2020, el Marco Inclusivo sobre BEPS publicó un Declaración [20] sobre la solución en dos pilares en el que se definieron aun más las propuestas bajo negociación con el compromiso de adoptar una solución consensuada a finales del año 2020, reconociendo los avances técnicos realizados, pero la existencia de diversos puntos pendientes de acuerdo político. Y, es así como, en octubre de 2020, se publicaron los Reportes que contienen los Planes de Acción de los Primer [21] y Segundo [22] Pilar. Los cuales han sido objeto de consultas públicas en enero de 2021 [23].

Así, actualmente las propuestas para estos dos pilares han sido delimitadas en: una nueva regla sobre el lugar donde el impuesto ha de ser pagado (la regla del nexo), que remplazaría las regulaciones locales sobre los servicios digitales pero que no se limitaría a gravar este tipo de servicios, y un impuesto mínimo global. De esta manera, las reformas tributarias propuestas ya no solo están centradas sobre los servicios digitales per se, sino que han evolucionado tiene como objetivo la creación de un Sistema Tributario Global, con las siguientes características.

Primer pilar

De acuerdo con el Reporte de 2020 [24], el Primer pilar consiste en una propuesta “unificada” de reglas de nexo y atribución, que permita garantizar la atribución de derechos de imposición a las jurisdicciones de mercado (usuarios) en las que existe una participación activa y sostenida de las empresas mediante actividades presenciales o a distancia, compuesta por tres elementos y 11 componentes:

  1. Importe A: Un derecho impositivo para jurisdicciones de mercado sobre una fracción del beneficio empresarial residual calculado en un grupo o segmento de empresas multinacionales. Esta propuesta requiere de modificaciones a la legislación nacional y la adopción de acuerdos multilaterales. A efecto de establecer este derecho se proponen los siguientes componentes:
Concepto Descripción
Ámbito de aplicación

El ámbito de aplicación de este nuevo derecho impositivo comprendería dos elementos: un test de actividad y un umbral de ingresos.

No existe consenso político respecto a las actividades comprendidas dentro del ámbito de aplicación, pero se propone que estas comprendan los servicios digitales automatizados y las actividades en estrecha relación con los consumidores.

Por su parte, el umbral de ingresos se revisaría en función de la cifra de negocio anual consolidada del grupo multinacional junto con un umbral mínimo de ingresos cubiertos de origen extranjero, por definir.

Nexo causal Se propone la creación de una nueva regla de atribución que permita gravar a las empresas multinacionales que realicen actividades de forma activa y sostenida en las jurisdicciones de mercado que generan rentas sin que necesariamente tengan una presencia fiscal proporcional de acuerdo con las reglas de atribución existentes. Estas reglas podrían tener como componentes: un umbral de presencia de mercado, un requisito temporal, así como algún otro indicador adicional por definir.
Determinación de fuente de ingresos A efecto de determinar el Importe A se propone que las empresas multinacionales sigan principios de debida diligencia a efecto de que apliquen una jerarquía de principios que permitan identificar la jurisdicción fuente de los ingresos.
Determinación de la base imponible A efecto de determinar el Importe A se propone establecer una base imponible en función de los estados financieros consolidados del grupo multinacional, considerando simplificaciones y un régimen de compensación de pérdidas.
Asignación de beneficios Se propone una fórmula para el cálculo del Importe A correspondiente a una fracción (X%) del beneficio residual (ingresos superiores a un nivel acordado de rentabilidad (Y%)).
Eliminación de la doble tributación Se propone un mecanismo con dos componentes que permita la identificación de las entidades pagadoras y los métodos para eliminar la doble imposición considerando la existencia de dos métodos de atribución (el Importe A y los métodos existentes).

2. Importe B: Un rendimiento fijo para ciertas actividades de distribución y comercialización que tienen lugar físicamente en una jurisdicción de mercado, en línea con el principio de plena competencia de las normas de precios de transferencia, con dos propósitos: (a) simplificar la administración de las reglas de precios de transferencias y reducir los costos de cumplimiento de los administrados y (b) aumentar la seguridad jurídica y reducir las potenciales controversias entre la administración y los administrados. Aún no existe conceso político respecto a los alcances finales de este elemento, pero el Importe B se establecería de acuerdo con los siguientes componentes:

Concepto Descripción
Ámbito de aplicación Se propone que el Importe B aplique a empresas de grupos multinacionales que realicen actividades de distribución y comercialización, de acuerdo con las normas de precios de transferencia, incluyendo la compra de productos de partes vinculadas con el fin de su reventa a partes no vinculadas y su rendimiento básico. Se propone que las actividades cubiertas se definan en función de una lista positiva de funciones ejercidas y una lista negativa de funciones típicas que no deben ejercerse.
Fijación del importe

Se propone el establecimiento de un monto fijo para las actividades incluidas dentro del ámbito de aplicación que sea equivalente al resultado de la aplicación del principio de plena competencia.

 

3. Mecanismos de seguridad jurídica: Finalmente se propone el establecimiento de mecanismos de prevención y resolución de controversias que permitan garantizar la seguridad jurídica, los cuales están aun pendientes de definirse según el consenso político.

Segundo pilar

El segundo pilar consiste en un impuesto mínimo sobre los beneficios, con independencia de la localización de la sede social o de la jurisdicción en que se realizan las actividades, con la finalidad de resolver los desafíos fiscales no resueltos del proyecto BEPS relacionados con la digitalización de la economía. Según el Reporte del Plan de Acción del Segundo Pilar [25], esta solución consiste en diversas reglas independientes que tienen como finalidad: (a) garantizar una tributación mínima a la vez que evite la doble imposición o una imposición en ausencia de beneficio económico, (ii) tener en cuenta las diferencias entre los sistemas fiscales y modelos de negocios de las diversas empresas multinacionales, (iii) garantizar la transparencia y (iv) reducir los costos de administración y cumplimiento de las medidas propuestas. Teniendo en cuenta estas características, se proponen las siguientes reglas:

  1. La Regla de Inclusión de Rentas: Esta regla actuaría de forma similar a una regla de transparencia fiscal internacional y permitiría que la matriz de un grupo multinacional (teniendo en cuenta que podría ser una matriz intermedia y no necesariamente la matriz última) incluya en sus cuentas parte de las rentas generadas por sus subsidiarias contraladas generada en jurisdicciones de baja imposición a efecto de que dichas rentas estén sujetas a gravamen, un recargo, hasta por la tasa mínima global del impuesto a la renta.
  2. La Regla de pagos insuficientemente gravados: Esta regla tiene el mismo propósito general que la anterior, pero aplica supletoriamente cuando la primera no ha sido aplicada. Esta regla permitiría que el contribuyente de una jurisdicción donde exista esta regla implementada, que forme parte de un grupo multinacional, realice un ajuste respecto al recargo (que permita un gravamen hasta por la tasa mínima global del impuesto a la renta) que se le atribuya con ocasión de las rentas generadas por un contribuyente de su mismo grupo multinacional generadas en jurisdicciones de baja imposición. Esta atribución ocurriría si: (i) el contribuyente realiza un pago deducible hacia la entidad en la jurisdicción de baja imposición, en la proporción del pago, y (ii) el contribuyente tiene gastos netos intragrupo, en la proporción del total de los gastos netos intragrupo generados en jurisdicciones que tengan esta regla implementada.
  3. La Cláusula sobre sujeción de la imposición: Esta es una regla complementaria a las anteriores y requiere una implementación a nivel de tratados tributarios. Esta permitiría aplicar el recargo cuando una renta generada por pagos intragrupo cubierta por un tratado tributario se beneficia de una tasa impositiva menor a la mínima en el otro estado contratante.
  4. La Cláusula de reversión de exención: Esta es una regla complementaria a la primera y requiere una implementación a nivel de tratados tributarios. Permitiría la aplicación de la primera regla a ciertas sucursales cuando las rentas obtenidas por la matriz están sujetas a beneficio de un tratado tributario.

Estas reglas se desarrollan sobre los siguientes conceptos:

Concepto Descripción
Ámbito de aplicación

Se propone que estas reglas apliquen a los grupos multinacionales y sus entidades integrantes que pertenecen al grupo consolidado según las normas de contabilidad financieras aplicables.

Asimismo, se propone un umbral de 750 millones de euros, correspondiente al umbral aplicable para la obligación de preparar el Reporte País por País.

Exclusiones Se propone excluir algunas empresas matrices como fondos de inversión y de pensiones, entidades públicas, organismos internacionales y entidades sin fines de lucro.
Base Imponible Se propone la aplicación de una base imponible común para todas las reglas, basada en los estados financieros consolidados con algunos ajustes para evitar distorsiones.
Impuestos Comprendidos Se propone una definición común de impuestos comprendidos.
Tasa Impositiva Efectiva Se propone se calcule sobre la base de la base imponible y los impuestos comprendidos, jurisdicción por jurisdicción.
Tasa Mínima Convenida Se propone se establezca una tasa mínima convenida a efecto de determinar si las tasas impositivas efectivas superan o no a aquella que corresponda al impuesto mínimo global.

Los conceptos aquí resumidos son el producto de los consensos técnicos plasmados en los Reportes de los Planes de Acción de los dos pilares. Sin embargo, como ya se mencionó, estos reportes son claros al señalar expresamente que la implementación de estas soluciones requiere aún de consensos políticos. Estos aún están por realizarse, pero hay novedades.

Recientemente, a inicios de julio de 2007, los ministros de finanzas del G7 realizaron un pronunciamiento oficial en el que se comprometían a apoyar algunos de estos puntos pendientes de aprobación política en la siguiente reunión de los ministros de finanzas del G20 que se realizará en octubre de este año y en el que se verá este tema de cara con el trabajo del Marco Inclusivo sobre BEPS. De los puntos comprendidos en este pronunciamiento cabe resaltar lo siguiente:

  1. El G7 apoya los esfuerzos realizados por el Marco Inclusivo sobre BEPS en relación con los dos pilares de la Acción 1.
  2. En relación con el Importe A del Primer Pilar, se comprometen a apoyar una fórmula de cálculo para este derecho impositivo consistente en al menos 20% del beneficio residual excedente al 10%, el cual tendrá un ámbito de aplicación que comprenda a las empresas multinacional más grandes y rentables.
  3. Se comprometen a la eliminación de los impuestos a los servicios digitales, como forma de apoyo a las nuevas reglas internacionales propuestas en los dos pilares, las cuales deberán aplicar a todas las compañías.
  4. Se comprometen a un impuesto mínimo global con una tasa convenida de al menos 15%.

Como resulta evidente, aún quedan pendientes de acuerdo político muchos de los puntos aquí tratados. Y, en estos últimos que ya existe un consenso inicial, aún está pendiente su adopción por el grupo más grande de países involucrados. Sin embargo, cabe resaltar que en estos dos años el trabajo de los miembros del Marco Inclusivo a avanzado a un ritmo sobresaliente. Por lo que no me sorprendería que, en los siguientes dos años, nuevamente existan avances importantes que describir y que nos acerquen, cada vez más a este Sistema Tributario Internacional.


Referencias

[1] DÍAZ, Talía (2019). “La tributación del futuro: el impuesto sobre la renta digital”. En: Enfoquederecho.com. 19 de junio de 2019. En línea: https://www.enfoquederecho.com/2019/06/19/la-tributacion-del-futuro-el-impuesto-sobre-la-renta-digital/.

[2] Ver en línea (en inglés): https://www.japan.go.jp/g20japan/

[3] BEPS (del inglés, Base Erosion and Profit Shifting. Ver en línea (en inglés): https://www.oecd.org/tax/beps/beps-actions/action1/

[4] Por ejemplo: REDACCIÓN GESTIÓN (2021), Los ministros de Finanzas del G7, que agrupa a Canadá, Estados Unidos, Japón, Francia, Alemania, Italia y Reino Unido, llegaron este sábado a un acuerdo “histórico” para fijar las bases de la nueva fiscalidad internacional mediante la instauración de un impuesto mínimo universal del 15% para las grandes empresas. En Diario Gestión, actualizado el 5 de junio de 2021. En línea: https://gestion.pe/mundo/internacional/usa-el-g7-acuerda-crear-un-impuesto-minimo-global-del-15-para-las-grandes-empresas-peru-estados-unidos-japon-francia-canada-nndc-noticia/ . ORGAZ, Cristina. “Qué significa para América Latina el impuesto mínimo global a las multinacionales acordado por el G7”. En BBC News, publicado el 9 de junio de 2021. En línea: https://www.bbc.com/mundo/noticias-57405515.

[5] Ver en línea (en inglés): https://www.g7uk.org/

[6] Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos (“OECD”, por sus siglas en inglés).

[7] OECD (2020), Cover Statement by the Inclusive Framework on the Reports on the Blueprints of Pillar One and Pillar Two. En línea: https://www.oecd.org/tax/beps/cover-statement-by-the-oecd-g20-inclusive-framework-on-beps-on-the-reports-on-the-blueprints-of-pillar-one-and-pillar-two-october-2020.pdf

[8] OECD (2015), Addressing the Tax Challenges of the Digital Economy, Action 1 – 2015 Final Report, OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project, OECD Publishing, Paris, p. 11. En línea: https://doi.org/10.1787/9789264241046-en.

[9]  DÍAZ, Talía (2019). Op. Cit.

[10] OECD (2015), Op. Cit. P.145 y ss.

[11] OECD (2016a), Diseñar normas de transparencia fiscal internacional eficaces, Acción 3 – Informe final 2015, Proyecto de la OCDE y del G-20 sobre la Erosión de la Base Imponible y el Traslado de Beneficios, OECD Publishing, Paris. Ver en línea: https://doi.org/10.1787/9789264267091-es.

[12] OECD (2016b), Impedir la exclusión fraudulenta del estatus de establecimiento permanente, Acción 7 – Informe final 2015, Proyecto de la OCDE y del G-20 sobre la Erosión de la Base Imponible y el Traslado de Beneficios, OECD Publishing, Paris. Ver en línea: https://doi.org/10.1787/9789264257757-es.

[13] OECD (2016c), Garantizar que los resultados de los precios de transferencia estén en línea con la creación de valor, Acciones 8 a 10 – Informes finales 2015, Proyecto de la OCDE y del G-20 sobre la Erosión de la Base Imponible y el Traslado de Beneficios, OECD Publishing, Paris. Ver en línea: https://doi.org/10.1787/9789264258280-es.

[14] OECD (2021), Directrices Internacionales sobre IVA, OECD Publishing, Paris. Ver en línea: https://doi.org/10.1787/9a6341e2-es.

[15] OECD (2018), Tax Challenges Arising from Digitalisation – Interim Report 2018: Inclusive Framework on BEPS, OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project, OECD Publishing, Paris. Ver en línea: https://doi.org/10.1787/9789264293083-en.

[16] OECD (2019a), Addressing the Tax Challenges of the Digitalisation of the Economy – Policy Note. Ver en línea: https://www.oecd.org/tax/beps/policy-note-beps-inclusive-framework-addressing-tax-challenges-digitalisation.pdf

[17] OECD (2019b), Public consultation on the tax challenges of digitalisation. Ver en línea: https://www.oecd.org/tax/beps/public-consultation-tax-challenges-of-digitalisation-13-14-march-2019.htm.

[18] OECD (2019c), Programme of Work to Develop a Consensus Solution to the Tax Challenges Arising from the Digitalisation of the Economy, OECD/G20 Inclusive Framework on BEPS, OECD, Paris. Ver en línea: www.oecd.org/tax/beps/programme-of-work-to-develop-aconsensus-solution-to-the-tax-challenges-arising-from-the-digitalisation-of-the-economy.htm.

[19] OECD (2019d), OECD invites public input on the Secretariat Proposal for a «Unified Approach» under Pillar One. Ver en línea: https://www.oecd.org/tax/beps/oecd-invites-public-input-on-the-secretariat-proposal-for-a-unified-approach-under-pillar-one.htm.

[20] OECD (2020a), Statement by the OECD/G20 Inclusive Framework on BEPS on the Two-Pillar Approach to Address the Tax Challenges Arising from the Digitalisation of the Economy – January 2020, OECD/G20 Inclusive Framework on BEPS, OECD, Paris. www.oecd.org/tax/beps/statement-by-the-oecd-g20-inclusive-framework-on-beps-january-2020.pdf.

[21] OECD (2020b), Tax Challenges Arising from Digitalisation – Report on Pillar One Blueprint: Inclusive Framework on BEPS, OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project, OECD Publishing, Paris, https://doi.org/10.1787/beba0634-en.

[22] OECD (2020c), Tax Challenges Arising from Digitalisation – Report on Pillar Two Blueprint: Inclusive Framework on BEPS, OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project, OECD Publishing, Paris, https://doi.org/10.1787/abb4c3d1-en.

[23] OECD (2020d). Tax and digital: OECD/G20 Inclusive Framework on BEPS invites public input on the Pillar One and Pillar Two Blueprints. Ver en línea. https://www.oecd.org/tax/beps/oecd-g20-inclusive-framework-on-beps-invites-public-input-on-the-reports-on-pillar-one-and-pillar-two-blueprints.htm

[24] OECD (2020b), p.10 y ss.

[25] OECD (2020c), p. 14 y ss.

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(*) Artículo orginalmente publicado en Enfoque Derecho.

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