Por Luis Miguel Sánchez, Asociado del Área Tributaria de Miranda & Amado. 

Delinear las consecuencias legales que acarrea el fallecimiento de una persona ha sido menester del Derecho civil desde sus inicios. Este tema ha cautivado a autores y decantado en un sin número de tratados que no hacen sino responder, desde mi punto de vista, que efectivamente hay vida (jurídica) después de la muerte.

Así, siendo la muerte tan inevitable como el propio Impuesto a la Renta (IR), el presente artículo tiene como propósito repasar ciertos temas fiscales que se presentan en el articulado de la Ley del IR, como consecuencia de la muerte y reflexionar sobre los mismos.

a. La “habitualidad” en la enajenación de inmuebles

La primera referencia a la muerte en la Ley del IR tiene incidencia en la determinación del concepto de “habitualidad”, en la enajenación de bienes inmuebles.

De manera preliminar, debemos recordar que la “habitualidad” es un concepto en el IR, que busca gravar el producto de ciertas actividades como rentas empresariales. En otras palabras, la habitualidad busca establecer cuándo una actividad llevada a cabo por una persona natural, una o varias veces, debe entenderse como generadora de rentas empresariales.

Tomando ello en cuenta, en el caso de venta de inmuebles, una persona natural generará rentas habituales cuando enajene al menos 3 inmuebles en un año calendario. De cumplir este supuesto, la renta generada a partir de la tercera venta será considerada de origen empresarial y estará sujeta a una tasa de 29.5%, en vez de la tasa efectiva de 5%.

No obstante, como excepción a la regla, las enajenaciones de inmuebles adquiridos por “causa de muerte” no serán computados a efectos de determinar la habitualidad en la enajenación de inmuebles.

Ahora bien, es importante indicar que tanto la Ley del IR y/o su reglamento han omitido definir lo que debe entenderse como “causa de muerte” o establecido cuáles son las operaciones comprendidas en este concepto.

Por ejemplo, es posible sostener que la adquisición “por causa de muerte” comprende la transmisión de propiedad inmueble a favor de los herederos forzosos del causante, así como la transferencia de inmuebles a favor de los herederos voluntarios de este, vía testamento.

No obstante, valdría la pena analizar si es que un acto celebrado entre vivos que se encuentre supeditado al eventual y futuro fallecimiento de una persona pueda ser considerado como un acto “mortis causa”.

Por ejemplo, una adquisición por “causa de muerte” podría comprender una donación o una compraventa celebrada en vida, pero cuyos efectos se supediten a la muerte del transferente. Asimismo, podríamos incluir a los actos celebrados por un fideicomiso testamentario, el cual únicamente tendrá efectos a partir de la muerte del causante.

En línea con lo anterior, un supuesto límite podría ser un adelanto de herencia realizado a favor de un heredero forzoso, donde efectivamente lo que se está transfiriendo es un bien que formará parte del legado del causante; no obstante, la transmisión hereditaria se habría llevado a cabo en vida. Bajo este supuesto, podría darse el caso de que el causante efectivamente fallezca con anterioridad a cualquier transferencia del inmueble que pueda haber realizado su heredero, por lo que valdría la pena confirmar si este inmueble fue o no adquirido por “causa de muerte”.

Como podemos apreciar, la casuística en torno al concepto “causa de muerte” puede llevarnos a supuestos en los cuales no es fácil determinar el tratamiento tributario que correspondería al bien adquirido.

Finalmente, es importante indicar que esta disposición no inafecta y/o exonera del pago del IR la enajenación de bienes inmuebles adquiridos por causa de muerte; la cual se encontrará gravada siempre que se cumplan con las condiciones para ello con una tasa efectiva del IR de 5%[1].

b. Las indemnizaciones recibidas por causa de muerte

La siguiente mención a la muerte en la Ley del IR se encuentra vinculada a la inafectación del impuesto que recae sobre las indemnizaciones recibidas, obviamente, por “causa de muerte”[2].

Esta inafectación en sí podría tratarse como una “confirmación” de un supuesto que efectivamente no está sujeto al IR, conforme podemos observar en las distintas teorías de renta comprendidas en los artículos 1, 2 y 3 de la Ley del IR[3].

No obstante, esta conclusión también es discutible si es que analizamos el alcance del numeral 1 del artículo 3 de la Ley del IR, cuando establece que están gravadas con el IR las indemnizaciones que no impliquen la reparación de un daño, así como la sumas a que se refiere el inciso g) del artículo 24 de la Ley (las cuales comprenden a los seguros de y sobre la vida).

Teniendo en consideración lo anterior, si las indemnizaciones por concepto de seguro de vida repararan un daño a favor de una persona natural, la citada inafectación estaría confirmando la exclusión de estas del ámbito de aplicación del IR; no obstante, al haber hecho referencia al inciso g) del artículo 24 de la Ley del IR, la inafectación deja de tener sentido cuando nos encontramos ante los rendimientos de una inversión en un seguro de vida, cobrada con anterioridad a la muerte del asegurado.

No obstante, debemos tener presente que los rendimientos por seguros de vida comprendidos en el inciso g) del artículo 24 de la Ley del IR se encuentran actualmente exoneradas del IR hasta el 31 de diciembre del año 2026, conforme al literal f) del artículo 19 de la Ley.

Por último, pero no menos importante, debemos advertir que SUNAT considera que la exoneración no es aplicable a las indemnizaciones por seguros de vida pagadas por empresas de seguro del exterior, considerando que la finalidad de dicho beneficio tiene como objetivo promover el mercado de seguros local[4].

c. Costo computable de las acciones y de los bienes inmuebles adquiridos por causa de muerte

Conforme a las disposiciones introducidas a mediados del año 2012 y vigentes a partir del 1 de enero de 2013, la adquisición de acciones y/o inmuebles por personas naturales a título gratuito, no les otorga costo computable alguno a efectos de una eventual y futura enajenación de estos.

La intención de esta modificación fue frenar el incremento del costo computable de inmuebles o acciones, que llevaban a cabo los contribuyentes, transfiriendo estos bienes a título gratuito, a fin de incrementar el costo de dichos bienes hasta el valor de mercado a la fecha de transferencia.

Así, mediante una operación gratuita (no gravada con el IR por ser personas naturales), el costo computable de los citados bienes pasaba a ser ahora el valor de mercado de estos; con lo cual, una eventual e inmediata transferencia no generaría una ganancia de capital o generaría una de valor inmaterial, sujeta al IR.

Observando la modificatoria podemos identificar que, la referencia en el caso de inmuebles comprende únicamente a las “transferencias a título gratuito”; mientras que, en el caso de acciones esta sí comprende a las “transferencias inter vivos y las transferencias por causa de muerte”. No obstante, en el caso de otros valores, la norma vuelve a precisar que la disposición aplica sobre “las transferencias a título gratuito”.

Al respecto, consideramos relevante citar el Informe No. 073-2012-SUNAT, de fecha 18 de julio de 2012[5], donde esta entidad establece que “la transmisión de bienes por causa de muerte no constituye un acto de disposición a título oneroso sino gratuito”.

Para ello, SUNAT se basó en lo establecido por el Dr. Augusto Ferrero en su obra Tratado de Derecho de Sucesiones, Séptima Edición (2012), quién estableció que “(…) la sucesión por causa de muerte no transfiere, sino trasmite. Con el fallecimiento se produce, al mismo tiempo, la apertura de la sucesión y la trasmisión de los bienes de la herencia”.

Conforme a lo anterior, las referencias a título gratuito para efectos tributarios comprenden tanto a los actos inter vivos (donaciones), así como los generados por causa de muerte.

d. Sucesiones: calidad de contribuyente y el domicilio fiscal

El fallecimiento de una persona natural implica indubitablemente el fin de esta y, por ende, que deje de ser un sujeto de derechos y obligaciones. En otras palabras, la muerte implica la extinción del contribuyente para el IR, siendo que, de ahora en adelante, el legado del causante deberá tributar en cabeza de cada uno de sus herederos forzosos y/o voluntarios.

Previendo ello, la Ley del IR ha establecido un régimen transitorio y aplicable por el término en el cual se dicte la declaratoria de herederos y/o se logre inscribir el testamento del causante en Registros Públicos.

Este régimen permite que la sucesión indivisa tribute como si fuera una persona natural, hasta la fecha en que se determine cualquiera de los hechos descritos en el punto anterior.

Por ejemplo, las rentas producidas por el alquiler de bienes ubicados en territorio nacional, que formen parte del legado del causante, deberán seguir tributando como rentas de primera categoría sujetas a una tasa efectiva del IR de 5% en cabeza de la sucesión indivisa.

Aquí valdría la pena preguntarse si es que la sucesión indivisa podría transferir la propiedad de un bien inmueble y tributar como persona natural, considerando las condiciones que habrían aplicado al causante. La respuesta inmediata es que no, debiendo tributar como un contribuyente totalmente distinto al causante, perdiéndose posibles efectos como el de “casa habitación” y/o la inafectación aplicable a inmuebles adquiridos con anterioridad al 1 de enero de 2004.

Finalmente, debemos indicar que la sucesión tendrá la condición de domiciliada en el país, siempre y cuando el causante tenga dicha condición a la fecha de su fallecimiento.

Referencias:

[1] Lo cual podría implicar que se transfieran más de 3 inmuebles adquiridos por causa de muerte en un ejercicio gravable o la transferencia de derechos de propiedad sobre un único inmueble adquirido por causa de muerte a favor de 3 o más adquirentes en un mismo ejercicio, sujetando cada ganancia a la tasa efectiva del IR de 5%.

[2] La disposición se encuentra regulada por el literal b) del segundo párrafo del Artículo 18 de la Ley del IR, el cual establece que se encuentran inafectas “Las indemnizaciones que se reciban por causa de muerte o incapacidad producidas por accidentes o enfermedades, sea que se originen en el régimen de seguridad social, en un contrato de seguro, en sentencia judicial, en transacciones o en cualquier otra forma, salvo lo previsto en el inciso b) del Artículo 2 de la presente ley”. Es importante precisar que, la referencia al inciso b) del Artículo 2 de la Ley, en realidad corresponde hoy en día al numeral 1 del artículo 3 de esta, en la medida que dicho artículo recogió el contenido del citado literal, a fin de precisar las indemnizaciones que sí se encuentran sujetas al IR.

[3] En estos artículos podemos observar que el IR grava las rentas del trabajo, del capital, así como las provenientes de la aplicación conjunta de ambos factores (empresa). También grava las ganancias de capital, otros ingresos provenientes de terceros establecidos por la Ley y las rentas imputadas.

[4]https://www.sunat.gob.pe/legislacion/oficios/2018/informe-oficios/i042-2018-7T0000.pdf

[5] https://www.sunat.gob.pe/legislacion/oficios/2012/informe-oficios/i073-2012.pdf

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(*) Nota publicada originalmente en el Blog SOS Tax de Enfoque Derecho: https://www.enfoquederecho.com/2023/09/12/la-muerte-en-la-ley-del-impuesto-a-la-renta/