Por Eduardo Pedroza, abogado por la Pontificia Universidad Católica del Perú y asociado del área tributaria del estudio Miranda & Amado.
La determinación de la obligación tributaria por parte del contribuyente, contenida en una declaración jurada, es el resultado de un análisis detallado de cada operación que éste realiza, tomando en consideración las normas tributarias vigentes. Sin embargo, es posible que, posteriormente a la declaración del tributo determinado, el contribuyente observe que cometió un error al tratar algún concepto de una manera contraria a lo establecido por dichas normas.
Cuando el error en cuestión implica que el contribuyente ha omitido el pago de un mayor tributo (por ejemplo, por haber considerado un gasto como deducible cuando no lo era), la alternativa de solución más común es rectificar la declaración jurada inicialmente presentada. Esto, principalmente, con la finalidad de cumplir con el pago debido de la obligación tributaria y reducir el pago de posibles multas e intereses. Sin embargo, cuando el error implica que el contribuyente pagó un tributo mayor al debido (por ejemplo, por no deducir un gasto que sí lo era), presentar una declaración rectificatoria puede no ser la primera opción de solución. Ya sea debido a que esta interrumpe el plazo prescriptorio, que existe un plazo de 45 días hábiles para que la declaración rectificatoria surta efectos, o quizás simplemente porque por el importe del concepto que sería rectificado no amerita, para el contribuyente, la presentación de una nueva declaración jurada.
Es así que en algunas ocasiones el contribuyente opta por no presentar una declaración rectificatoria esperando a que, de ocurrir una fiscalización tributaria sobre el ejercicio y periodo en cuestión, este escudo fiscal detectado previamente pueda ser reconocido por la Administración Tributaria[1]. En ese contexto, surgen algunas preguntas que deben ser absueltas antes de tomar esta decisión: ¿es obligatorio que la SUNAT reconozca la existencia de dicho escudo fiscal? Y, sobre todo, ¿qué medidas debe implementar un contribuyente en este caso a fin de no perder el derecho a utilizarlo?
En relación a este asunto, recientemente se ha publicado la Resolución del Tribunal Fiscal No. 01897-1-2021 (en adelante, la “RTF”) de la que consideramos que se pueden desprender algunas pautas que podrían responder las interrogantes planteadas en el párrafo anterior. En el caso materia de autos, el contribuyente pretendía impugnar una resolución de determinación a fin de que se le reconozca un mayor saldo a favor como resultado de un ingreso que, si bien había sido considerado como gravable por el contribuyente[2], debió haber sido excluido de la determinación del Impuesto a la Renta por tratarse de un concepto no gravado.
El caso en cuestión reviste un especial interés, pues en la RTF se ratifica la postura ya establecida previamente por el Tribunal Fiscal[3] de que únicamente los reparos formulados en la Resolución de Determinación son aquellos susceptibles de impugnación, en tanto solo es respecto de dichos reparos que la SUNAT habría modificado la determinación del contribuyente. De esta manera, conforme a este criterio, si al momento de la emisión de la Resolución de Determinación la SUNAT no ha hecho referencia alguna al escudo fiscal existente, sería imposible para el contribuyente impugnar dicho valor a fin de que aquel sea debidamente reconocido.
El Tribunal Fiscal basa esta conclusión en que la facultad de fiscalización de la SUNAT es ejercida de forma discrecional, por lo que esta puede seleccionar las operaciones o conceptos que serán objeto de evaluación. Así, considera que en el caso de aquellas operaciones o conceptos no evaluados que no aparezcan mencionados en la Resolución de Determinación, no se puede entender que estos han sido validados o aceptados, pues es necesario que para ello exista un pronunciamiento expreso contenido en dicho valor.
En ese sentido, el Tribunal Fiscal concluye que en los casos en que el agente fiscalizador no analice un determinado concepto (por ejemplo, un escudo fiscal no considerado en la determinación del impuesto), el contribuyente tendría dos alternativas:
La solución indicada en (i) es la más evidente, pero implica también asumir todas las consecuencias que una declaración rectificatoria acarrea y que, probablemente, generaron que el contribuyente no desee presentar una rectificación de forma previa. En ese sentido, la otra opción viable sería la indicada en (ii), pues el contribuyente podría solicitar expresamente al auditor que el escudo fiscal sea puesto en evaluación.
Sobre este supuesto (ii), el Tribunal Fiscal señala que si el contribuyente solicita que se analice la procedencia del concepto en cuestión, éste podría cuestionar eventualmente la Resolución de Determinación que se emita, siempre que en ella conste la evaluación realizada por la SUNAT. Sin embargo, la pregunta que queda pendiente es: ¿el auditor se encuentra realmente obligado a evaluar el escudo fiscal mencionado por el contribuyente e incluir dicha evaluación en la Resolución de Determinación? Recordemos que si bien el contribuyente puede solicitar que se realice dicha evaluación, e incluso puede ocurrir que el auditor se pronuncie al respecto en algún resultado de requerimiento emitido durante la fiscalización, también es posible que la Resolución de Determinación que se emita no haga mención alguna al respecto.
En ese supuesto particular, en la RTF se señala que si el contribuyente solicita la revisión de algún concepto, preservará “(…) su derecho a cuestionar la eventual actuación de la Administración en caso omita tal revisión”. Si bien de ello se podría desprender que en el supuesto en que se omita la revisión de lo solicitado por el contribuyente, éste podría presentar una Queja contra la actuación del auditor, esta posibilidad no existiría según el propio Tribunal Fiscal.
En efecto, en el caso objeto de revisión el contribuyente alegó que la SUNAT sí revisó y verificó la existencia del concepto en cuestión. Sin embargo, el Tribunal Fiscal citó la Resolución No. 03876-Q-2016 que constituye precedente de observancia obligatoria y establece lo siguiente:
“Cualquier actuación llevada a cabo por la Administración en el curso de un procedimiento de fiscalización, no produce efectos jurídicos directos, sino que están subordinados a la emisión de un acto administrativo posterior, como son las resoluciones de determinación o de multa, por lo que los dictámenes, pericias, informes, requerimientos y sus resultados son actos eminentemente preparatorios que no generan ningún perjuicio a los administrados ni están destinados a producir efectos jurídicos”.
De esta manera, en la RTF se concluye lo siguiente:
“(…) aun cuando de los requerimientos y sus resultados, emitidos en el curso de la fiscalización del Impuesto a la Renta del ejercicio 2012, se puede inferir que la Administración efectuó verificaciones respecto del concepto que la recurrente pretende se excluya de la determinación que realizó por el referido impuesto y ejercicio, no es razón para suponer que ello constituye un acto administrativo que contenga una declaración de la Administración con injerencia en la situación jurídica tributaria del contribuyente respecto a dicho concepto, toda vez que tales documentos únicamente constituyen actos preparatorios cuyos alcances pueden o no estar recogidos en la resolución de determinación”.
Si bien el Tribunal Fiscal señala también en la RTF que la Administración “debe” modificar la determinación cuando compruebe que el tratamiento tributario realizado por el contribuyente ha sido incorrecto, de lo señalado previamente parecería que no existe una forma segura en que el contribuyente haga valer su derecho si la evaluación de la SUNAT no se incluye en la Resolución de Determinación. Esto en tanto que no se podría presentar una Queja contra la actuación previa de la SUNAT (pues los actos preparatorios se consideran que no generan perjuicio al administrado), ni un recurso de reclamación contra la Resolución de Determinación que no incluya el análisis del escudo fiscal alegado.
De esta manera, siguiendo el criterio del Tribunal Fiscal, a pesar del “deber” antes mencionado, bastaría que la evaluación no conste en una Resolución de Determinación, para que el contribuyente pierda el derecho al reconocimiento del escudo fiscal alegado. Así, si en el ejercicio de su labor fiscalizadora, la SUNAT detectara que existe un escudo fiscal que el contribuyente no consideró en su declaración jurada, sería posible que simplemente lo omita o rechace, sin mayor sustento y sin tener que hacer mención alguna a ello en la Resolución de Determinación. Lamentablemente, esta situación es más habitual de lo que debería, pues en muchas ocasiones a pesar de que se alega expresamente la existencia de un escudo fiscal durante la fiscalización, el auditor siente la libertad de no hacer un análisis al respecto, o incluso a pesar de realizarlo en algún resultado del requerimiento, termina emitiendo la Resolución de Determinación sin indicar nada al respecto.
Sin perjuicio de lo anterior, debe notarse que compartimos la idea expresada en la RTF de que resultaría fácticamente imposible que la SUNAT evalúe cada operación del contribuyente durante el plazo de fiscalización. Sin embargo, consideramos que la visión del Tribunal Fiscal podría mejorar si se concluyera que la fiscalización realizada por la SUNAT implica una evaluación integral de todos los aspectos controvertidos puestos en su conocimiento, incluso durante la fiscalización. Así, bastaría que el contribuyente alegue la existencia del escudo fiscal en cualquier instancia de la fiscalización, o que sea evidente que la SUNAT sí ha analizado algún escudo fiscal aun no habiendo sido alegado por el contribuyente, para que en caso este análisis sea omitido en la Resolución de Determinación, se pueda controvertir el asunto en la etapa del procedimiento contencioso tributario. De lo contrario, si se continúa requiriendo que este análisis conste en la Resolución de Determinación, la eventual omisión incurrida por el auditor -de forma voluntaria o involuntaria- significaría una situación de indefensión para el contribuyente.
En ese sentido, hasta que esta postura del Tribunal Fiscal cambie, el contribuyente que detecte la existencia de un escudo fiscal tendría, como la alternativa más segura, la posibilidad de rectificar su declaración jurada, incluso durante el procedimiento de fiscalización. En caso contrario, nuestra recomendación sería que, desde el primer requerimiento de información emitido por la SUNAT, el contribuyente responda alegando la existencia del escudo fiscal y, sobre todo, dando las razones que lo sustentan. Luego de ello, una tarea de suma importancia será que el contribuyente exija constantemente al auditor que se pronuncie expresamente -en algún resultado de requerimiento- sobre la evaluación que ha realizado al respecto. Sin embargo, dado que ello no asegura que esta misma evaluación conste en la Resolución de Determinación a emitir, sugerimos que en caso la respuesta del auditor sea negativa, se evalúe la presentación de una declaración rectificatoria y los efectos que esta tendría en el caso concreto.
[1] En adelante, nos referiremos a la SUNAT.
[2] En este caso, el concepto inicialmente considerado como gravable por el contribuyente fue la ganancia por diferencia de cambio vinculada con la provisión de cierre de mina. Si bien existe diversa jurisprudencia que establece que dicho concepto no debería gravarse con el Impuesto a la Renta, el contribuyente lo consideró como gravable, por lo que determinó un pago mayor al que hubiera correspondido.
[3] Ver la Resolución del Tribunal Fiscal No. 07308-2-2019.
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(*) Nota publicada originalmente en el Blog SOS Tax de Enfoque Derecho: https://www.enfoquederecho.com/2022/09/12/escudos-fiscales-que-se-debe-hacer-para-que-sean-reconocidos-durante-una-fiscalizacion/
