Por Eduardo Pedroza, Asociado del Área Tributaria de Miranda & Amado.
El pasado viernes 2 de abril se publicó en el Diario Oficial “El Peruano” la Resolución del Tribunal Fiscal No. 02398-11-2021 (la “RTF”) que ha establecido un criterio de observancia obligatoria bastante polémico sobre el tratamiento tributario de las rentas obtenidas por un asociado en un Contrato de Asociación en Participación (“Contrato AP”). Si bien esto zanja, al menos en sede administrativa [1], una larga discusión sobre el tratamiento tributario que debía corresponder a las rentas en cuestión, es importante notar que la polémica generada se encuentra debidamente justificada no solo por una cuestionable motivación, sino también por dejar ciertos vacíos y cuestionamientos que no han sido resueltos por el Tribunal Fiscal. Estos vacíos seguirán generando problemas e inseguridades a los contribuyentes; no solo a los que en el futuro planeen suscribir un Contrato AP, sino -principalmente- a los que ya tienen suscrito un Contrato AP.
Antes de revisar el criterio establecido en la RTF, consideramos necesario hacer un muy breve comentario sobre lo que es un Contrato AP a fin de contextualizar debidamente al lector. De acuerdo con la Ley General de Sociedades, Ley No. 26887 (“LGS”), un Contrato AP es aquél por el cual una persona, denominada asociante, concede a otra u otras personas denominadas asociados, una participación en el resultado o en las utilidades de uno o varios negocios o empresas del asociante, a cambio de una determinada contribución. La norma agrega que el asociante actúa en nombre propio y que el Contrato AP no tiene razón social ni denominación.
Así, de acuerdo a la norma societaria, en el Contrato AP existen dos partes: (i) el asociado que está obligado a efectuar una determinada contribución con la finalidad de participar en los resultados de un negocio llevado a cabo por el asociante; y (ii) el asociante, que lleva adelante el negocio y retribuye la colaboración del asociado a través de la participación de este último en las utilidades o resultados del negocio, siendo este además el único encargado de la gestión del mismo.
Tomando en cuenta lo anterior y a fin de abordar el caso analizado en la RTF, se observa que la controversia surgió debido a que la SUNAT consideraba que el contribuyente -que era asociado de un Contrato AP- debía pagar el Impuesto a la Renta (“IR”) correspondiente a su participación como si dicha renta fuera una de tercera categoría. Es decir, según el criterio de la SUNAT, el importe pagado por el asociante al contribuyente debía tributar con la tasa del IR empresarial.
Para ello, el principal argumento de la SUNAT radicaba en que en el ejercicio objeto de análisis la Ley del IR ya no establecía (como sí lo hacía anteriormente) que el Contrato AP fuera una persona jurídica y que, por lo tanto, la renta obtenida por el asociado por intermedio del Contrato AP le debía ser directamente atribuida, aplicando la tasa del IR empresarial. A ello se sumaba el hecho de que el artículo 6 de la Resolución de Superintendencia No. 042-2000-SUNAT establecía, en referencia a la tributación de las partes de un Contrato AP que “el Asociado declarará la participación como renta de tercera categoría del Impuesto a la Renta y el Asociante la deducirá como gasto o costo, según corresponda”.
Al respecto, en la línea de lo alegado por el contribuyente, el Tribunal Fiscal concluyó que lo indicado en el artículo 6 de la Resolución de Superintendencia antes mencionada solo era aplicable al ejercicio 1999, por lo que no era aplicable al caso concreto. Tomando como base esta conclusión -con la que estamos de acuerdo- el Tribunal Fiscal señaló que su tarea sería determinar si el beneficio obtenido por el asociado se encontraba gravado con el IR.
Para ello, en un análisis bastante breve considerando lo controvertido del tema, el Tribunal Fiscal solo se limitó a realizar un descarte de las posibles interpretaciones que él mismo había planteado para resolver la controversia. En efecto, en la RTF se señaló que existían tres posibles interpretaciones para determinar el tratamiento tributario de los beneficios obtenidos por el asociado:
Tomando en cuenta el orden de las posibles interpretaciones planteadas por el Tribunal Fiscal, este señaló que, en tanto el asociante es quien realiza la gestión del negocio llevado a cabo por un Contrato AP, no corresponde que el asociado sea considerado como alguien que desarrolla una actividad empresarial. Por lo tanto, no podría concluirse que la renta obtenida por dicho asociado califique como una renta de tercera categoría.
Sobre la segunda interpretación, el Tribunal Fiscal alegó que, en tanto el asociado percibe una renta desde un punto de vista fáctico y jurídico, la misma solo podría encontrarse exonerada o inafecta en caso de que la Ley del IR lo hubiera señalado de forma expresa. Así, a fin de determinar si esta renta se encontraría no gravada, partió del hecho de que la misma debía calificar como un dividendo o cualquier otra forma de distribución de utilidades, por lo que las mismas solo no se gravarían cuando sean obtenidas por personas jurídicas domiciliadas.
Pero ¿por qué el Tribunal Fiscal concluye que la renta obtenida por el asociado califica como dividendo o distribución de utilidades? Simplemente debido a que: (i) la LGS -particularmente, el artículo 440- señala que en el Contrato AP el asociante cede en favor del asociado una “participación en el resultado o en las utilidades de uno o varios negocios”, y (ii) el inciso a) del artículo 24-A de la Ley del IR señala que se entiende por dividendo y cualquier otra forma de distribución de utilidades a “las utilidades que las personas jurídicas (…) distribuyan entre sus socios, asociados, titulares, o personas que las integran (…)”.
Si bien el Tribunal Fiscal no lo dice de forma expresa, entendemos que su conclusión se basaría en considerar al asociado de un Contrato AP como un “asociado”, en los términos de lo indicado en el referido inciso a) del artículo 24-A de la Ley del IR, de la persona jurídica que distribuye las referidas utilidades. Así, lo que el Tribunal Fiscal concluye es que la renta obtenida por el asociado de un Contrato AP califica como una participación en utilidades, por lo que la misma se encontrará gravada dependiendo de la naturaleza y domicilio del asociado [2].
Más allá de los argumentos que pueden darse contra esta interpretación del Tribunal Fiscal, consideramos que esta no termina de resolver todas las dudas que se generaban en torno al tratamiento tributario de los resultados obtenidos por los asociados y asociantes del Contrato AP.
Si bien el Tribunal Fiscal no lo señala, entendemos que si se asemeja el tratamiento tributario de los resultados del Contrato AP con el que corresponde a los dividendos, también debería concluirse que, antes de distribuir los resultados del negocio, el asociante tendría que pagar su IR considerando todos los resultados del ejercicio, incluyendo aquellos derivados del Contrato AP y aquellos que no. Luego de ello, una parte de la utilidad obtenida por el negocio del Contrato AP -luego del pago del IR del asociante- sería la susceptible de ser entregada al asociado, no siendo esta deducible para el asociante por tener naturaleza de dividendo.
Este tratamiento parece ser claro cuando el resultado del Contrato AP coincide con el resultado general del asociante derivado de sus otros negocios, pero puede llevar a muchas confusiones en caso de que ello no suceda así. Nos explicamos: en tanto el Contrato AP no tiene una contabilidad separada, es claro que es el asociante quien tributa por todos los resultados del negocio, por lo que su IR no solo se calculará sobre la base del negocio del Contrato AP, sino -en general- sobre la base de todos sus resultados del ejercicio, incluyendo aquellos que no tengan relación alguna con el Contrato AP.
En efecto, hemos visto que el Tribunal Fiscal concluye que el beneficio obtenido por el asociado califica como dividendo, pues proviene de la utilidad que es obtenida por el asociante. Sin embargo, debe notarse que puede darse el caso en que el asociante no obtenga una utilidad en un determinado ejercicio, pero sí obtenga un resultado positivo del Contrato AP.
Por ejemplo, imaginemos que el asociante desarrolla dos líneas de negocio distintas y solo respecto de una de ellas tiene un asociado bajo el marco de un Contrato AP (que participa al 50%). En dicho caso, el resultado del negocio del Contrato AP ha sido S/100, pero los otros negocios del asociante han arrojado resultados negativos por S/160. Consecuentemente, el asociante no habría generado una utilidad (recordemos que al no haber contabilidad independiente, el asociante solo maneja una única contabilidad por todos sus negocios), pero al haber generado una “utilidad” por el negocio del Contrato AP, debe entregarle S/50 al asociado. En dicho caso, ¿sería posible hablar de un dividendo u otra forma de distribución de utilidades considerando que el resultado neto del asociante ha sido negativo? Además, debería analizarse las implicancias que ello traería para el asociado y/o asociante respecto de la tasa efectiva del IR que les sería finalmente aplicable.
Otra duda que queda sin resolver es ¿desde qué importe atribuido al asociado se debe entender que se genera un dividendo? Por ejemplo, si un asociado no domiciliado aporta S/100 a un Contrato AP que realizará operaciones en un periodo de diez años y, en el primer año, el asociado recibe S/12 de utilidades, ¿estos S/12 deberían gravarse como dividendo? o si, por el contrario, recién desde el momento en que el asociado reciba una suma que -en total, incluyendo utilidades previas- sea superior a los S/100 aportados, dicho exceso se consideraría dividendo. Inclusive, debería aclararse si es posible que las partes del Contrato AP puedan determinar en qué momento se distribuyen utilidades y en qué momento se devuelve la contribución al Contrato AP.
Por otro lado, una pregunta que surge como consecuencia de la RTF es ¿qué ocurrirá con aquellos Contratos AP en los que el tratamiento tributario dado a los ingresos del asociado haya sido distinto del establecido por el Tribunal Fiscal? En nuestra opinión, dado que este criterio es contradictorio incluso con otros criterios previos del Tribunal Fiscal y de la propia SUNAT, la RTF debió haber establecido que la eventual aplicación de este criterio por parte de la SUNAT no debería generar la aplicación de intereses y sanciones en virtud del artículo 170 del Código Tributario.
Finalmente, será importante analizar detenidamente las otras posibles consecuencias que se producirán por la aplicación de este criterio en cada caso concreto. Por ejemplo, en el caso de la aplicación de las normas sobre dividendos cuando el asociado sea una persona jurídica domiciliada en un país de la Comunidad Andina de Naciones – CAN o con el que existe un Acuerdo para Evitar la Doble Imposición. Asimismo, sería necesario analizar el tratamiento tributario de tales dividendos en el caso de un asociado que obtenga dividendos contemplados en la Décima Disposición Complementaria Final de la Ley No. 30296 [3].
Como se podrá apreciar, la RTF bajo comentario genera no solo dudas debido a la motivación insuficiente que deja a pesar de la importancia de la controversia, sino también debido a que genera preocupación sobre lo que ocurrirá en el futuro en caso de que esta sea aplicada por la SUNAT en eventuales fiscalizaciones. Por lo pronto, consideramos que -a fin de reducir el impacto negativo de esta RTF- en las próximas semanas o meses el Tribunal Fiscal y/o la SUNAT deberían emitir pronunciamientos que aclaren la aplicación del criterio establecido en la RTF en la línea de las cuestiones planteadas previamente.
Todo ello sin perjuicio de que un eventual pronunciamiento del Poder Judicial, posterior a la emisión de la RTF, pueda hacer que el Tribunal Fiscal aplique un criterio distinto. Recordemos que ya la Corte Suprema ha emitido la Casación No. 10814-2016-LIMA en la que se ha establecido que el asociante podría deducir como gasto la participación en las utilidades atribuidas al asociado, lo cual es totalmente contrario al criterio del Tribunal Fiscal, pues si lo que recibe el asociado es un dividendo, el mismo no debería ser deducido por el asociante. En ese sentido, podría ocurrir que, como consecuencia de un pronunciamiento judicial, el Tribunal Fiscal tenga que aplicar eventualmente un criterio distinto al establecido en la RTF.
Ante ello, a falta de claridad normativa y, peor aún, de claridad en la aplicación de las normas por parte de la SUNAT y el Tribunal Fiscal, a los contribuyentes solo nos queda pensar en los múltiples escenarios que se pueden producir en el futuro para protegernos de las millonarias contingencias que podríamos tener que asumir. Si bien correspondería que se emita una norma con rango de ley para establecer el tratamiento tributario de este tipo de contratos asociativos, lamentamos que el Tribunal Fiscal haya emitido un precedente de observancia obligatoria dejando escapar la oportunidad de sentar las bases para un correcto y, sobre todo, claro tratamiento tributario de los Contratos AP.
[1] Si bien este criterio es de observancia obligatoria para la SUNAT y todas las salas del Tribunal Fiscal, existe la posibilidad de que el mismo sea luego modificado en sede judicial. Para ello, nótese que la SUNAT no podría interponer una demanda contencioso administrativa frente al Poder Judicial contra esta RTF, en virtud del artículo 154 del Código Tributario. No obstante ello, nada impide que, en un caso distinto, un contribuyente o incluso la SUNAT pueda impugnar este criterio frente al Poder Judicial.
[2] De esta manera, bajo el régimen general del IR, si el asociado es una persona jurídica domiciliada, la renta obtenida no debía encontrarse gravada con el IR. De lo contrario, si el asociado fuera una persona natural domiciliada o una persona no domiciliada, la renta obtenida tendría que ser gravada con la tasa del IR correspondiente a dividendos (actualmente, esta es de 5%).
[3] Esta norma establece que se aplicará una tasa de 4.1% a los dividendos y otras formas de distribución de utilidades otorgadas por contribuyentes comprendidos en los alcances de diversas normas sectoriales.
Fuente de imagen: GrowPro
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(*) Artículo orginalmente publicado en Enfoque Derecho.
