Por Eduardo Pedroza Añorga, Asociado del Área Tributaria de Miranda & Amado.
Durante las últimas semanas todos hemos sido testigos de las discusiones en torno a la demanda de inconstitucionalidad presentada frente al Tribunal Constitucional (“TC”) contra la Primera Disposición Complementaria Transitoria (“PDCT”) del Decreto Legislativo No. 1421 (“DL 1421”). Si bien es positivo que la discusión de un asunto tributario despierte interés en el público general, es lamentable que este interés haya surgido debido a consideraciones que escapan del ámbito jurídico tributario, centrándose solo en problemas vinculados con el supuesto incumplimiento de las obligaciones tributarias de algunas grandes empresas.
Nadie puede negar que es justo que las empresas paguen oportunamente sus deudas tributarias cuando ello corresponda, pero la discusión sobre la constitucionalidad de la PDCT no guarda relación con ello. Así, a fin de evitar caer en argumentos que, en apariencia, son válidos para sustentar la justicia de una determinada medida, hemos preparado el presente artículo para enfocarnos solo en la discusión jurídica que debería tenerse y que, en base a ello, cada lector pueda formarse una opinión propia e informada sobre este asunto. Esperamos que luego de esta lectura, el lector pueda observar que el real problema de jurídico en este caso es la aplicación de la norma en el tiempo.
Para lograr el fin que nos hemos trazado, debemos señalar que nuestros comentarios no tratarán sobre la discusión de forma que se ha planteado sobre si el DL 1421 fue correctamente emitido al amparo de la delegación de facultadas otorgada por el Congreso[1]. Asimismo, para simplificar las explicaciones, el análisis que realizaremos solo tratará sobre la prescripción en relación al Impuesto a la Renta (“IR”) anual de tercera categoría.
Consideraciones previas
Si bien la constitucionalidad de la PDCT del DL 1421 es lo que ha sido puesto en consideración del TC, debemos tener en cuenta que esta -en realidad- no es la única norma de la que ha surgido la discusión de fondo sobre el asunto del cómputo del plazo prescriptorio.
En efecto, como explicaremos más detalladamente en el siguiente punto, el asunto controvertido ha surgido como consecuencia de la modificación realizada al Código Tributario por el Decreto Legislativo No. 1113 (“DL 1113”), vigente desde el 28 de setiembre de 2012. En buenas cuentas, este DL 1113 estableció un nuevo régimen para el cómputo del plazo prescriptorio de la acción de la Administración Tributaria para exigir el cobro de la deuda tributaria, disponiéndose que éste comenzaría a contarse recién desde la notificación de la respectiva resolución de determinación.
Es importante tener en cuenta que antes de la vigencia del DL 1113, la notificación de la resolución de determinación solo generaba una interrupción de dicho plazo, pues éste era contado desde el 1 de enero del ejercicio siguiente en que se vencía el plazo para la presentación de la declaración anual.
La diferencia en las fechas de inicio de los plazos prescriptorios mencionados previamente es lo que ha generado la controversia. En efecto, en ciertos casos en los que los contribuyentes habían iniciado su plazo prescriptorio al amparo de la norma previa al DL 1113, la SUNAT ha alegado que, con la vigencia del DL 1113, dicho inicio no tendría efectos, por lo que se comenzaría a contar un nuevo plazo de prescripción desde la notificación de la resolución de determinación.
Cuando esta discusión fue llevada ante el Tribunal Fiscal, este emitió la Resolución del Tribunal Fiscal No. 09789-4-2017, concluyendo que en tanto el inicio del plazo de prescripción de la acción para exigir la deuda tributaria haya ocurrido antes de la vigencia del DL 1113, no corresponde que se inicie un nuevo plazo prescriptorio con la notificación de una resolución de determinación de manera posterior a la vigencia de dicha norma. Debido a la relevancia del asunto, esto fue establecido en dicha resolución como precedente de observancia obligatoria[2].
Contra esta interpretación hubo muchos cuestionamientos al Tribunal Fiscal. Principalmente referidos a que con ello se estaría “perdonando” las deudas tributarias de algunos contribuyentes o limitando el ejercicio de la facultad de exigir la deuda tributaria de la Administración Tributaria. Es así que, a fin de solucionar el problema, se publicó el 13 de setiembre de 2018, el DL 1421 conteniendo la PDCT que contradecía el precedente de observancia obligatoria del Tribunal Fiscal.
Dado que con la vigencia del PDCT el precedente de observancia obligatoria del Tribunal Fiscal perdió efectos, se presentó la demanda de inconstitucionalidad contra dicha norma a la que nos referimos al inicio de este artículo.
Teniendo en cuenta el contexto de la discusión, a continuación daremos una mirada más detallada a las normas que regulan la prescripción en materia tributaria.
Sobre la prescripción en materia tributaria[3]:
Las reglas sobre cómputo del plazo prescriptorio en materia tributaria se encuentran establecidas entre los artículos 43 al 46 del Código Tributario. Si bien la materia controvertida en este caso se centra en los artículos 44 y 45, consideramos necesario tomar en cuenta que cada uno de estos artículos cumple una función particular.
En efecto, el artículo 43 del Código Tributario fija en cuatro (4) años[4] el plazo de prescripción[5] de la acción de la Administración Tributaria para determinar y exigir[6] el pago de la obligación tributaria. Este artículo, sin embargo, no establece desde qué momento se contabiliza dicho plazo, ni qué supuestos de interrupción o suspensión podrían producirse respecto del mismo.
Al respecto, en tanto los supuestos de suspensión[7] no han formado parte de la materia controvertida, solo nos centraremos en las normas que regulan el inicio del plazo prescriptorio (artículo 44 del Código Tributario) y su interrupción[8] (artículo 45 del Código Tributario). Para ello, sin embargo, dado que estas normas han sufrido modificaciones mediante el DL 1113, y siendo que ésta es la norma que origina la controversia, haremos un breve resumen general de tales normas antes y después de la vigencia del DL 1113:
Las modificaciones introducidas a los artículos 44 y 45 del CT por parte del DL 1113 entraron en vigencia el 28 de setiembre de 2012. Antes de esta fecha, el artículo 44 del Código Tributario establecía que el término prescriptorio se computaba desde el 1 de enero del año siguiente a la fecha de vencimiento del plazo para la presentación de la declaración jurada anual.
Así, por ejemplo, respecto del IR del ejercicio 2009, en tanto el vencimiento del plazo para su declaración ocurría a principios del 2010, el cómputo del plazo prescriptorio se computaría desde el 1 de enero del 2011. Dicha prescripción se reputaba respecto de la acción de la SUNAT para determinar y exigir la deuda tributaria, en tanto no se establecía un plazo distinto para ello.
Si bien el mismo artículo establecía inicios de plazos prescriptorios diferenciados considerando la fecha de la exigibilidad de la deuda tributaria[9], esta diferenciación no se hacía respecto del IR anual. Así, era claro que el plazo prescriptorio de la acción para determinar y exigir la deuda tributaria para la SUNAT era contado desde el 1 de enero del ejercicio siguiente a aquel en que debía presentarse la DJ correspondiente.
En este punto debe tenerse en cuenta que si el legislador hubiera pretendido que el inicio del plazo prescriptorio se realice en momentos distintos, lo hubiera establecido expresamente tal como ha ocurrido con el DL 1113. En el mismo sentido, si la intención del legislador hubiera sido que el plazo de prescripción se inicie luego de que la Administración pudiera ejercer la acción, lo habría señalado expresamente tal como ha hecho con el artículo 1993 del Código Civil, el cual señala lo siguiente:
“La prescripción comienza a correr desde el día en que puede ejercitarse la acción y continúa contra los sucesores del titular del derecho”.
En nuestra opinión, es razonable que se establezca normativamente que el plazo de prescripción de la acción para exigir una deuda tributaria no inicie antes de notificada la resolución de determinación, pues es mediante dicho instrumento que la Administración Tributaria determina el tributo que habría omitido el deudor tributario. Antes de dicha notificación, la SUNAT no podría ejercer acción de cobro alguna, salvo que el propio contribuyente la hubiera declarado y no pagado. Sin embargo, independientemente de lo que consideramos que hubiera sido la opción correcta que debió tomar el legislador, lo cierto es que éste optó por otro camino al establecer que dicho plazo se iniciaría incluso antes de la notificación de la resolución de determinación.
Así, si bien no suena razonable que el plazo de prescripción se haya contado desde antes de la notificación de la resolución de determinación, dicha discusión tendría que haberse dado respecto del artículo 44 del Código Tributario vigente antes del DL 1113. Dado que dicha discusión no se ha dado, lo cierto es que el artículo antes referido estaba vigente y su cumplimiento era obligatorio.
Ahora bien, sin perjuicio de la fecha de inicio del cómputo del plazo prescriptorio que se daba en un solo momento respecto de todas las facultades de la Administración (incluida la de exigir el pago de la deuda), existían supuestos de interrupción de la prescripción diferenciados para cada facultad.
Así, el artículo 45 del Código Tributario establecía, en su numeral 1, los supuestos de interrupción de la prescripción relativos a la facultad de determinar[10] la obligación tributaria. Por su parte, el numeral 2 del referido artículo establecía los supuestos de interrupción del plazo prescriptorio para el caso de la facultad de exigir su pago. Uno de los supuestos de interrupción vinculados a esta facultad correspondía a la “notificación de la orden de pago, resolución de determinación o resolución de multa”.
De esta manera, el Código Tributario establecía que si bien la prescripción de la facultad de determinar y exigir la deuda tributaria se iniciaba en un mismo momento, existían distintos supuestos de interrupción de dicho plazo para cada una de esas facultades. En particular, respecto de la facultad de exigir el pago de la deuda tributaria, se produciría dicha interrupción desde la fecha de la notificación de la resolución de determinación.
Es decir, en la práctica, si la SUNAT notificaba una resolución de determinación en el año 3 y 11 meses desde el inicio del plazo de prescripción, luego tendría un plazo adicional de 4 años para exigir la deuda tributaria así determinada.
A partir del 28 de setiembre de 2012 entró en vigencia el DL 1113, mediante el que se incorporó el numeral 7 al artículo 44 del Código Tributario. Este numeral establecía que el término prescriptorio para exigir la deuda tributaria se computaría desde el día siguiente de realizada la notificación de la Resolución de Determinación o multa correspondiente.
En tanto no se modificó el numeral 1 del artículo 44 del CT, la modificación implicó que, respecto de la acción para determinar la deuda tributaria, el plazo prescriptorio se seguiría contando desde el 1 de enero del año siguiente al que venza el plazo para presentar la declaración anual.
Es evidente que esta modificación tiene la intención de que la prescripción de la acción de exigir el pago no inicie desde un momento previo a que la misma fuera posible, en tanto que si la Administración Tributaria no ha determinado omisión alguna, esta no podría ser cobrada. Si bien esta regulación es razonable como hemos indicado previamente, no debemos perder de vista que esta diferenciación en la fecha de inicio de cómputo del plazo prescriptorio se introduce recién con el DL 1113, por lo que independientemente de la valoración que tengamos de la norma previa, esta última se encontraba vigente hasta el 27 de setiembre de 2012 y era perfectamente válida.
Dado que ahora el cómputo de la prescripción iniciaría recién con la notificación de la resolución de determinación, el DL 1113 modificó el inciso a), numeral 2 del artículo 45 del Código Tributario, eliminando la redacción referida a que la prescripción de la acción para exigir el pago de la obligación tributaria se interrumpiría con la notificación de una resolución de determinación. Así, con ello, el referido inciso quedó redactado en el sentido de que la interrupción referida a la exigibilidad de la deuda solo ocurriría por notificación de una orden de pago[11]. En efecto, siendo que el plazo de prescripción para la acción de exigir la deuda se contaría recién desde la notificación de la resolución de determinación, no tenía sentido mantener dicha notificación como un supuesto de interrupción de un plazo que ya no se entendería por iniciado antes de ello.
Tomando en cuenta lo anterior, si aplicáramos solo las normas vigentes antes del DL 1113, asumiendo que la SUNAT notifica una resolución de determinación en el año 3 y 11 meses desde el inicio del plazo de prescripción, luego se contaría con un plazo adicional de 4 años para exigir la deuda tributaria así determinada. De manera similar, si aplicamos solo las normas vigentes desde el DL 1113, si la SUNAT notifica una resolución de determinación en el año 3 y 11 meses desde el inicio del plazo de prescripción, recién a partir del día siguiente a dicha notificación se comenzaría a contar el plazo de prescripción para exigir la deuda tributaria así determinada.
Como se observa, en la práctica, en ambos supuestos el efecto es similar luego de la notificación de la resolución de determinación, pues a partir del día siguiente a ello la SUNAT tendría cuatro (4) años más para cobrar la deuda tributaria correspondiente. Sin embargo, a pesar de esta aparente similitud práctica, la situación es totalmente diferente cuando analizamos un caso en el que normas vigentes antes y después del DL 1113 sean aplicables de forma conjunta.
Así, por ejemplo, supongamos que, culminado el ejercicio 2009, un contribuyente presentó su declaración jurada del IR el 2 de marzo de 2010 -dentro del plazo establecido por la SUNAT- indicando que solo debía pagar un importe de S/800. Posteriormente, la SUNAT fiscaliza a dicho contribuyente y notifica una resolución de determinación el 29 de setiembre de 2012 señalando que este adeudaría un importe adicional de S/200.
En ese contexto, el contribuyente señala que el plazo de prescripción de la acción para exigir el pago de la deuda tributaria ya habría comenzado a contarse el 1 de enero de 2011, en atención a la norma vigente en dicho momento (previo al DL 1113), por lo que la SUNAT podría exigir la deuda solo hasta el 31 de diciembre de 2014[12]. Sin embargo, la SUNAT considera que, en tanto la notificación de la resolución de determinación ha ocurrido luego de la entrada en vigencia del DL 1113, es aplicable dicha norma, por lo que el plazo de prescripción referido iniciaría recién el 30 de setiembre de 2012, pudiendo cobrar la deuda hasta el 29 de setiembre de 2016.
Es una controversia como esta la que fue solucionada por el Tribunal Fiscal inicialmente y que tendría que haber sido abordada por el Tribunal Constitucional. Si bien en la discusión de los magistrados del Tribunal Constitucional que hemos observado de forma virtual se escuchó argumentos de todo tipo, la discusión central trendría que haber sido la aplicación de las normas en el tiempo en el ámbito del derecho tributario.
Sobre la aplicación de la norma en el tiempo:
Sobre este punto, es necesario tener en cuenta que el artículo 109 de la Constitución Política del Perú establece que “la ley es obligatoria desde el día siguiente de su publicación en el diario oficial, salvo disposición contraria de la misma ley que posterga su vigencia en todo o en parte”. Por su parte, el artículo 103 de la Constitución establece que “la ley, desde su entrada en vigencia, se aplica a las consecuencias de las relaciones y situaciones jurídicas existentes y no tiene fuerza ni efectos retroactivos; salvo, en ambos supuestos, en materia penal cuando favorece al reo (…)”. Estas normas recogen lo que en doctrina se conoce como la teoría de los hechos cumplidos[13], por lo que para determinar qué norma es aplicable a este caso concreto, es necesario dilucidar qué hecho jurídico es el que será materia de análisis, en tanto la norma que le será aplicable es aquella vigente al momento de ocurrencia de tal hecho.
Ante ello, en nuestra opinión, la determinación de qué hecho es el objeto de controversia es muy importante, pues solo una vez que esto se tenga claro, podremos determinar qué norma aplica al caso concreto. Al respecto, observamos que existen dos posturas sobre cuál es el hecho a analizar:
Sobre el particular, en nuestra opinión, si bien reconocemos que existen argumentos válidos para ambas posturas, el asunto controvertido debe ser entendido como la fecha de inicio del plazo prescriptorio de la acción de la SUNAT para exigir la deuda tributaria (mencionado en a). Si bien es cierto que en nuestro ejemplo la prescripción no ha ocurrido, por no haberse cumplido el plazo establecido aún, ello no significa que se pueda negar la ocurrencia previa de un hecho jurídico válido (inicio del plazo prescriptorio) que ha surtido todos sus efectos de acuerdo a la norma vigente en dicho momento.
Así, si consideramos que uno de los objetivos del DL 1113 fue establecer dicho momento (inicio del plazo prescriptorio de la acción para exigir la deuda tributaria), el mismo sería aplicable en nuestro ejemplo solo si, hasta la fecha de entrada en vigencia del DL 1113, dicho momento no hubiera iniciado ya. Si consideramos que ya existe un “momento de inicio del plazo”, determinado de forma previa al DL 1113, aplicar esta última norma significaría una aplicación retroactiva para regular un hecho que ya nació con anterioridad: la fecha de inicio del cómputo del plazo prescriptorio.
Es justamente una posición similar a esta la que tomó el Tribunal Fiscal cuando le fue puesto en su conocimiento esta controversia, mediante la emisión de la Resolución del Tribunal Fiscal No. 09789-4-2017 que recogió el acuerdo contenido en el Acta de Reunión de Sala Plena No. 2017-17.
En dicho acuerdo se hizo un análisis de la relación existente entre la seguridad jurídica y la existencia del plazo de prescripción que, en nuestra opinión, es de suma relevancia para entender adecuadamente este caso. En efecto, el Tribunal Fiscal señaló que “(…) a efecto de estabilizar las relaciones por seguridad jurídica, el ordenamiento prevé un plazo dentro del cual deben ser ejercidas las acciones, siendo que en el presente caso es relevante determinar la norma aplicable al inicio del cómputo del plazo de prescripción”.
Sobre el particular, el Tribunal Fiscal agrega que “(…) si bien el inicio y el transcurso del tiempo son elementos del plazo, se aprecia que estos se diferencian entre sí por cuanto el primero no es un hecho que se presenta a lo largo de un lapso, sino que ocurre y se agota inmediatamente con su producción, a diferencia del transcurso del plazo o iter, que por naturaleza implica una duración en el tiempo hasta que llega a su fin”. Por ello, el Tribunal Fiscal señala que “(…) una vez que ha ocurrido el inicio y el cuerpo del plazo viene transcurriendo, no es posible que se produzca un ‘nuevo inicio” referido a este mismo plazo, sino que solamente podría ocurrir que el que ya venía corriendo sea interrumpido (…)”. Finaliza el Tribunal Fiscal señalando que “(…) si durante el transcurso del plazo de prescripción se modificase la norma que regula el momento de inicio del cómputo del plazo, esta segunda norma no es aplicable al inicio que ya ocurrió en el pasado, tratándose de un hecho cumplido, porque ello implicaría una aplicación retroactiva de esta última norma”.
Así, de lo señalado por el Tribunal Fiscal se infiere que, para salvaguardar la seguridad jurídica mediante la institución de la prescripción, es necesario que su plazo esté debidamente establecido en la norma y referirse a un momento determinado en el tiempo.
Por ello, consideramos que la prescripción debe tener un momento fijo para su inicio, por lo que iría contra cualquier noción de seguridad jurídica que este pueda ser modificada luego de ello. Si la prescripción protege la seguridad jurídica, y el plazo es un elemento esencial de la prescripción, el inicio de dicho plazo debe ser claro y cierto, por lo que modificar dicho inicio una vez que éste ya ha ocurrido, atenta directamente contra la seguridad jurídica.
En nuestra opinión, esta es la discusión que tendría que darse a nivel del TC, por lo que si bien no hemos escuchado muchos argumentos por parte de los magistrados en este sentido, esperamos que ello sí ocurra en la sentencia final que sea emitida. Sea que se concluya si lo que está en controversia es el momento del inicio del plazo de prescripción o la prescripción misma, esta es una discusión totalmente válida que admite muchos argumentos razonables de ambos lados y que nos gustaría ver en la sentencia que finalmente se emita. Ojalá lo popular no prime sobre lo legal.
[1] Mediante la Ley No. 30823, se delegó al Poder Ejecutivo la facultad de legislar en materia de gestión económica y competitividad, de integridad y lucha contra la corrupción, de prevención y protección de personas en situación de violencia y vulnerabilidad y de modernización de la gestión del Estado.
[2] Este precedente de observancia obligatoria señala expresamente lo siguiente: “El inicio del cómputo del plazo de prescripción de la acción de la Administración para exigir el pago de la deuda tributaria contenida en resoluciones de determinación y de multa emitidas por conceptos originados antes de la entrada en vigencia del Decreto Legislativo No. 1113, notificadas a partir del 28 de setiembre de 2012, se rigió por los numerales 1) a 4) de artículo 44 del Código Tributario, según correspondía, por lo que no resulta aplicable el numeral 7) del anotado artículo”.
[3] Antes de revisar las reglas establecidas por el Código Tributario sobre la prescripción, es necesario precisar qué se entiende por ella. Para tal efecto, en tanto el Código Tributario no establece una definición al respecto, atendiendo a lo dispuesto en la Norma IX[3] del Código Tributario, debemos recurrir al Código Civil. El artículo 1989 del Código Civil establece que “la prescripción extingue la acción pero no el derecho mismo”. Cabe señalar que la prescripción no puede confundirse con la caducidad, la cual -según el artículo 2003 del Código Civil- “extingue el derecho y la acción correspondiente”. Como se observa, dado que la prescripción solo extingue la acción, mas no el derecho, esta solo limita la posibilidad de que se pueda exigir el cumplimiento de una determinada obligación. Así, si bien esta ya no puede ser determinada o exigida, mantiene su existencia, por lo que -por ejemplo- podría ser cumplida mediante el pago de la deuda tributaria debida por parte del contribuyente.
[4] Este plazo será de 6 o 10 años dependiendo de ciertas circunstancias particulares que no son materia del presente artículo.
[5] En este punto es preciso señalar que en su publicación “Determinación de la obligación tributaria oportunamente realizada y prescripción de la acción para exigir el pago”, Luis Hernandez considera que “(…) solo tratándose de la acción para exigir el pago resulta pertinente hablar de plazos de prescripción, mientras que en las acciones para determinar la obligación tributaria y para aplicar sanciones lo que corresponde es hablar de plazos de caducidad”. Coincidimos con este autor; sin embargo, para efectos de este artículo, no haremos esta distinción.
[6] También contempla este plazo para la acción de la Administración Tributaria para aplicar sanciones. Sin embargo, como indicamos previamente, este artículo no hará referencia a la facultad de la Administración Tributaria para aplicarlas.
[7] Regulado en el artículo 46 del Código Tributario.
[8] Como se sabe, la interrupción de un plazo prescriptorio genera que éste vuelva a ser contado nuevamente desde el día siguiente de ocurrido el hecho que origina la interrupción.
[9] Ver numeral 2 del artículo 44 del Código Tributario.
[10] Es decir, solo durante este plazo la Administración Tributaria podría notificar una resolución de determinación a fin de modificar la deuda tributaria inicialmente declarada por el contribuyente.
[11] Recordemos que, salvo ciertos supuestos, en el caso de la orden de pago esta se emite por una determinación realizada por el propio contribuyente, por lo que en ese caso no se requiere emitirse y notificarse una resolución de determinación.
[12] Es importante tener en cuenta que en este caso no se habría producido una interrupción del plazo prescriptorio, pues en la fecha de notificación de la resolución de determinación (posterior al DL 1113), la norma ya no establecía un supuesto de interrupción de la prescripción para este caso.
[13] Esto también lo sostiene el Tribunal Constitucional en la sentencia recaída sobre el expediente No. 0002-2006-PI/TC, entre otras.
*Fuente de imagen: Instituto Peruano de Economía.
** Artículo originalmente publicado en Enfoque Derecho.
