Por Pablo Sotomayor, Socio del Área Tributaria de Miranda & Amado Abogados.
Recientemente, la SUNAT publicó en su página web el Informe No. 031-2020-SUNAT/7T0000, mediante el cual señala que la declaratoria de Estado de Emergencia Nacional y el aislamiento social obligatorio (cuarentena), dispuestos por el Gobierno Nacional a través del Decreto Supremo No. 044-2020-PCM y normas ampliatorias (en adelante “el Decreto Supremo”), suspende el plazo de prescripción de la acción de la Administración Tributaria para exigir el pago de la deuda tributaria, durante el tiempo que dicha declaratoria impida a esta cumplir con la referida función.
Lo afirmado por la SUNAT en el referido informe nos plantea algunas inquietudes, las cuales compartimos a continuación.
Como sabemos, la institución de la prescripción busca dotar de seguridad jurídica al sistema tributario, evitando la creación de situaciones en las que una deuda o un crédito son exigibles sin límites de temporalidad.
Así, el artículo 43 del Código Tributario establece, como regla general, que la acción de la Administración Tributaria para determinar la obligación tributaria, así como la acción para exigir su pago y aplicar sanciones prescribe a los cuatro años, y a los seis años para quienes no hayan presentado la declaración respectiva. La norma añade que dichas acciones prescriben a los diez años cuando el agente de retención o percepción no ha pagado el tributo retenido o percibido y que en el caso de la acción para solicitar o efectuar la compensación, así como para solicitar la devolución, la prescripción opera a los cuatro años.
Es dentro de los plazos antes referidos que la Administración Tributaria puede ejecutar válidamente las acciones a su disposición para determinar y cobrar la deuda tributaria e imponer sanciones y para que los contribuyentes soliciten compensaciones y devoluciones. Cumplido el plazo prescriptorio, se tendrá certeza de que quien antes tuvo un derecho, ya no puede reclamarlo activamente con éxito mediante la acción ante los tribunales[1]. Así lo señala también el Tribunal Constitucional en la sentencia emitida en el Expediente No. 2132-2008-AA/TC, cuando expresa que “la prescripción extintiva se sustenta en el transcurso del tiempo y su efecto es el de hacer perder al titular de un derecho el ejercicio de la acción correlativa. (…). Si el titular de un derecho, durante considerable tiempo transcurrido no ejercita la acción, la ley no debe franquearle la posibilidad de su ejercicio«.
De este modo, una vez operada la prescripción, el deudor puede oponerse al pago de la deuda requerida, puesto que la acción del acreedor para exigir dicho pago ha quedado extinguida.[2] Dicho de otro modo, el acreedor ya no puede iniciar las acciones de cobro forzado permitidas por la ley, en tanto el plazo que tenía para ejercerlas ha expirado. Lo mismo en el caso de la administración, para denegar una devolución o compensación solicitada por los contribuyentes.
Ahora bien, el plazo prescriptorio de 4, 6 y 10 años antes referido puede ser interrumpido y/o suspendido. La interrupción de la prescripción implica que el plazo que venía corriendo se pierda en el momento en que se produce el hecho que origina dicha interrupción, comenzando a computarse un nuevo plazo al día siguiente de acaecido dicho acto interruptorio. Por su parte, la suspensión del plazo de prescripción implica que éste deje de correr a partir de un momento determinado, sin que se pierda el plazo ganado, reanudándose en el momento en que la causal de suspensión deja de existir. En ese sentido, la interrupción y la suspensión de la prescripción son dos supuestos diferentes que, de materializarse, tienen consecuencias distintas sobre el cómputo del plazo de prescripción. Así, nada obsta para que, de darse un supuesto de interrupción y suspensión de la prescripción, el plazo que venía corriendo se vea interrumpido y suspendido simultáneamente, volviendo su cómputo al inicio y quedando detenido hasta que se levante la causal de suspensión.
Ahora bien, como lo hemos mencionado al inicio de esta nota, en el Informe No. 031-2020-SUNAT/7T0000, la SUNAT ha señalado que la declaratoria de Estado de Emergencia Nacional a través del Decreto Supremo, suspende el plazo de prescripción de la acción de la Administración Tributaria para exigir el pago de la deuda tributaria durante el tiempo que dicha declaratoria le impida cumplir con la referida función.
Al respecto, es importante indicar, en primer lugar, que el Decreto Supremo no señala nada expresa ni tácitamente sobre una suspensión de los plazos de prescripción que venían corriendo a la fecha del inicio del Estado de Emergencia nacional.
Sin embargo, al declararse el Estado de Emergencia nacional quedó restringido el ejercicio de los derechos constitucionales relativos a la libertad y la seguridad personales, la inviolabilidad del domicilio, y la libertad de reunión y de tránsito en el territorio comprendidos en diversos incisos del artículo 2 de la Constitución Política del Perú.
Así, el artículo 2 del Decreto Supremo, estableció que pese a las restricciones antes referidas, durante el Estado de Emergencia nacional se garantiza el abastecimiento de alimentos, medicinas, así como la continuidad de los servicios de agua, saneamiento, energía eléctrica, gas, combustible, telecomunicaciones, limpieza y recojo de residuos sólidos y servicios funerarios. La norma añade que las entidades públicas y privadas determinan los servicios complementarios y conexos para la adecuada prestación y acceso a los servicios y bienes esenciales establecidos en la norma.
Por su parte, el artículo 4 del Decreto Supremo establece que, durante la vigencia del Estado de Emergencia nacional, las personas únicamente pueden circular por las vías de uso público para la prestación y acceso a los servicios y bienes esenciales detallados en la norma, así como por cualquier otra actividad de naturaleza análoga o que deban realizarse por caso fortuito o fuerza mayor. El inciso k) del referido artículo precisa que los/as trabajadores/as del sector público que excepcionalmente presten servicios necesarios para la atención de acciones relacionadas con la emergencia sanitaria producida por el COVID-19 podrán desplazarse a sus centros de trabajo en forma restringida.
Así, a la promulgación del Decreto Supremo y sus sucesivas prórrogas, no se ha establecido como actividad esencial permitida en el Estado de Emergencia nacional, a la realización de acciones de la administración tributaria dirigidas al cobro de la deuda. Consecuentemente, las administraciones tributarias están impedidas de ejecutar dichas acciones durante el Estado de Emergencia nacional.
Ahora bien, en nuestra opinión, este hecho no implica una suspensión automática de los plazos de prescripción que vienen corriendo, por más que doctrinariamente ello sea sustentable en tanto la omisión en la cobranza no se debe a causas imputables a la administración tributaria o a su desidia.
A mayor abundamiento, el Código Tributario ha establecido una serie de supuestos taxativos cuya ocurrencia conlleva la suspensión de la prescripción de la acción de la administración tributaria para exigir el pago de la deuda. Estos están establecidos en el numeral 2 del artículo 46 del referido cuerpo legal y son los siguientes:
Como se puede observar, ninguno de los supuestos antes referidos señala de manera general que la prescripción queda suspendida cuando la administración tributaria no pueda exigir el pago de la deuda tributaria por causales no imputables a ella, sino que se trata de supuestos específicos contemplados en la norma. Esto, en nuestra opinión, es adecuado, pues incluir un supuesto de interrupción de la prescripción así de genérico vulneraría justamente lo que la institución de la prescripción desea proteger: la seguridad jurídica y la predictibilidad de las actuaciones de la administración.
En ese sentido, reiteramos que el Estado de Emergencia nacional establecido por el Decreto Supremo que impediría a la administración tributaria realizar acciones de cobranza contra los contribuyentes por no considerar dicha actividad como esencial, no sería causal suficiente para considerar una suspensión de la prescripción.
Sin embargo, debe tenerse presente que el inciso e) del numeral 2 del artículo 46 del Código Tributario sí señala que se suspende el plazo de prescripción de la acción para exigir el pago de la deuda “durante el lapso en que la Administración Tributaria esté impedida de efectuar la cobranza de la deuda tributaria por una norma legal”.
Así, en el entendido que el Decreto Supremo efectivamente impide a la administración tributaria iniciar acciones de cobro al no haber incluido dichas actividades como esenciales durante el Estado de Emergencia Nacional, sería posible sostener que al amparo de lo dispuesto por el ya referido inciso e) del numeral 2 del artículo 46 del Código Tributario, los plazos de prescripción de la acción para exigir el cobro de la deuda tributaria estarían suspendidos.
Al respecto, es importante destacar que, según esta interpretación, la suspensión operaría hasta que se levante el Estado de Emergencia nacional o, sin levantarse, se incluya a la realización de actividades de cobranza de la administración tributaria como actividades esenciales a desarrollar durante el Estado de Emergencia nacional.
A este respecto, es imprescindible tener en cuenta que el pasado 23 de mayo de 2020 se publicó el Decreto Supremo No. 094-2020-PCM, el cual prorrogó el Estado de Emergencia nacional declarado mediante el Decreto Supremo hasta el martes 30 de junio de 2020, disponiendo, además, continuar con el aislamiento social obligatorio (cuarentena) y prorrogando la restricción al ejercicio de los derechos constitucionales ya señalados.
Esta norma, sin embargo, señaló en su artículo 16 de que “Las entidades del Sector Público de cualquier nivel de gobierno, podrán reiniciar actividades hasta un cuarenta por ciento (40%) de su capacidad en esta etapa, para lo cual adoptarán las medidas pertinentes para el desarrollo de las mismas y la atención a la ciudadanía, salvaguardando las restricciones sanitarias y el distanciamiento social, priorizando en todo lo que sea posible el trabajo remoto, implementando o habilitando la virtualización de trámites, servicios u otros, así como estableciendo, si fuera el caso, variación o ampliación de horarios de atención de la entidad.”
Siendo esto así, consideramos que, en atención a esta norma, la suspensión del plazo de prescripción de la acción de la administración para exigir el pago de la deuda culminó el 24 de mayo de 2020 puesto que a partir del 25 de mayo las administraciones tributarias ya podían reiniciar sus actividades al 40%, quedando a criterio de cada entidad la forma en que se reiniciarían estas actividades. Así, el impedimento legal que existía para perseguir el cobro -y que justificaba la suspensión de la prescripción- fue levantado.
De otro lado, el Informe de la SUNAT no señala cuál es la situación del plazo prescriptorio de las facultades de la administración tributaria para determinar la deuda y para imponer sanciones.
Al respecto, el numeral 1 del referido artículo 46 del Código Tributario señalan lo siguiente:
“El plazo de prescripción de las acciones para determinar la obligación y aplicar sanciones se suspende:
Como se puede apreciar, en la norma en cuestión no existe un supuesto similar al aplicable en el caso de la exigencia del pago de la deuda, referido a la existencia de una norma que impida la acción de la administración para la determinación de la deuda y la imposición de sanciones.[3]
Ya hemos indicado además que el solo hecho de que la administración tributaria no pueda aplicar sus facultades por causas no imputables a ella no es argumento suficiente para considerar una suspensión de la prescripción de sus acciones, por más que ese sea el fundamento de las disposiciones legales que dan origen a estas normas. Ello porque la suspensión del plazo de prescripción debe basarse en una causal expresamente establecida en la ley.
En ese sentido, en nuestra opinión, el plazo de prescripción de la acción de la administración para determinar la deuda tributaria y aplicar sanciones no se encuentra suspendido durante el Estado de Emergencia nacional declarado por el Decreto Supremo, en tanto no existe una causal en el Código Tributario que así lo señale. [4]
En términos prácticos, entonces, podemos concluir que la suspensión del plazo de prescripción solo es aplicable para el inicio de una cobranza coactiva por parte de la administración tributaria -acción de cobro-. Ello supone que la deuda tributaria se encuentre debidamente determinada, ya sea por el contribuyente o por la administración. Así, el plazo de prescripción que ya venía corriendo deberá considerarse suspendido durante el periodo de la Emergencia nacional en el que no era posible iniciar las acciones de cobro.
En el caso de la acción de la administración para determinar la deuda tributaria -por ejemplo, para iniciar una fiscalización que culmine en la notificación de una Resolución de Determinación-, dicho plazo no ha sido suspendido y continúa corriendo con normalidad durante el Estado de Emergencia nacional.
Cabe destacar que en el Informe materia de comentario, la SUNAT no ha incluido dentro de su análisis lo establecido por los Decretos de Urgencia Nos. 026-2020 y 029-2020, que incluyeron disposiciones expresas sobre suspensión de plazos procedimentales.
Así el Decreto de Urgencia No. 026-2020, vigente desde el 16 de marzo de 2020, señaló en su Segunda Disposición Complementaria Final. Medidas para el Poder Ejecutivo y Suspensión de Plazos que “(d)e manera excepcional, declárese la suspensión por treinta (30) días hábiles contados a partir del día siguiente de la publicación del presente Decreto de Urgencia, del cómputo de los plazos de tramitación de los procedimientos administrativos sujetos a silencio positivo y negativo que se encuentren en trámite a la entrada en vigencia de la presente norma, con excepción de aquellos que cuenten con un pronunciamiento de la autoridad pendiente de notificación a los administrados. El plazo antes señalado puede ser prorrogado mediante Decreto Supremo refrendado por el Presidente del Consejo de Ministros.”
Por su parte, el Decreto de Urgencia No. 029-2020, vigente desde el 21 de marzo de 2020, señaló en su artículo 28 lo siguiente: “(d)eclárese la suspensión por treinta (30) días hábiles contados a partir del día siguiente de publicado el presente Decreto de Urgencia, del cómputo de los plazos de inicio y de tramitación de los procedimientos administrativos y procedimientos de cualquier índole, incluso los regulados por leyes y disposiciones especiales, que se encuentren sujetos a plazo, que se tramiten en entidades del Sector Público, y que no estén comprendidos en los alcances de la Segunda Disposición Complementaria Final del Decreto de Urgencia No. 026-2020; incluyendo los que encuentran en trámite a la entrada en vigencia del presente Decreto de Urgencia.”
Ambas suspensiones de plazo fueron prorrogadas por sucesivas normas hasta el 10 de junio, inclusive.
Entendemos, sin embargo, que estas suspensiones de plazo sí podrían afectar los plazos de prescripción para la acción para la determinación de la deuda tributaria y la aplicación de sanciones y para solicitar o aplicar la compensación y solicitar devolución de créditos tributarios. Ello, sin embargo, dependerá de cada caso concreto.
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Referencias:
[1] RUBIO CORREA, Marcial, Prescripción y Caducidad, La Extinción de Acciones y Derechos en el Código Civil, PUCP, 1997, Lima, p. 31.
[2] Esto, sin embargo, no implica la caducidad o extinción del derecho de cobro mismo. Así, el deudor podría cumplir con el pago de una deuda ya prescrita y dicho pago sería correcto. De hecho, el artículo 49 del Código Tributario señala que el pago voluntario de la obligación prescrita no derecho a solicitar la devolución de lo pagado.
[3] Sin perjuicio de que en el caso de la SUNAT se ha optado por aplicar la facultad discrecional de no aplicar sanciones por infracciones tributarias detectadas o cometidas durante el plazo del Estado de Emergencia nacional.
[4] Debe tenerse en cuenta, sin embargo que el inciso c) del artículo 62-A del Código Tributario señala que el plazo de un año para la culminación de fiscalizaciones iniciadas por la administración tributaria -el cual se computa desde la fecha en que el deudor tributario entregue la totalidad de la información y/o documentación que fuera solicitada en el primer requerimiento notificado- queda suspendido “durante el plazo en que por causas de fuerza mayor la Administración Tributaria interrumpa sus actividades.” Por su parte, el inciso f) del numeral 1 del artículo 46 del Código Tributario señala que “El plazo de prescripción de las acciones para determinar la obligación y aplicar sanciones se suspende “Durante la suspensión del plazo a que se refiere el inciso b) del tercer párrafo del artículo 61° y el artículo 62°-A.” Así, sería posible sostener que en el caso de fiscalizaciones que a la fecha de inicio del Estado de Emergencia nacional ya había sido iniciadas, el plazo de prescripción de la acción de la administración tributaria para la determinación de la deuda quedó suspendido. Esto ha sido señalado por la SUNAT en su Informe No. 038-2020-SUNAT/7T0000, de fecha 17 de junio de 2020.
Fuente de la imagen: Davide Bon=nazzi
*Nota originalmente publicada en el Blog S.O.S Tax de Enfoque Derecho.
