Por Ricardo Carrasco, asociado del área tributaria.
El Impuesto a la Renta (“IR”) es un tributo de determinación anual que grava, entre otros supuestos, las rentas provenientes del capital, como es el caso del arrendamiento de bienes. En el caso de las personas naturales, estas rentas se conocen como “Primera Categoría” y, según lo dispone el literal b) del artículo 57 de la Ley del IR, su imputación, para efectos de la determinación del impuesto, se efectúa en el ejercicio gravable en que se devenguen; es decir, cuando existe el derecho de cobro e independientemente de su cobro. Así, las personas naturales que generan rentas de la primera categoría deben declarar y pagar el IR correspondiente sobre dichas rentas en el ejercicio de devengo, independientemente de su percepción efectiva.
Sin embargo, el jueves 21 de agosto fue publicada, en el Diario Oficial El Peruano, la Ley N° 32430, la cual modificó el criterio de imputación temporal de las rentas por arrendamiento obtenidas por personas naturales, estableciendo que estas se imputarán en el ejercicio en que sean percibidas. Por tal motivo, resulta relevante desarrollar algunos conceptos previos vinculados con esta modificatoria y, de igual modo, analizar los aspectos importantes en torno a su aplicación práctica, a partir de la fecha de entrada en vigencia.
El elemento temporal de la hipótesis de incidencia tributaria
La obligación tributaria del IR se origina al producirse, en la realidad, un hecho previamente tipificado por la ley como supuesto generador de renta gravada para el sujeto pasivo. Este supuesto de hecho, que delimita el ámbito de aplicación del tributo, ha sido definido por la doctrina como la “hipótesis de incidencia tributaria”. Al ser un supuesto hipotético, requiere la concurrencia de sus elementos esenciales, los cuales deberán verificarse en la realidad para determinar si un hecho económico específico se encuentra comprendido dentro de los supuestos gravados por la legislación del IR.
La hipótesis de incidencia tributaria debe entenderse como una unidad compuesta, a su vez, por sus aspectos esenciales. Tal como lo señala Geraldo Ataliba, estos son “cualidades que ésta (la hipótesis de incidencia) tiene de determinar hipotéticamente los sujetos de la obligación tributaria, así como su contenido sustancia, lugar y momento de nacimiento”. En ese sentido, autores como Hector Villegas identifican cuatro aspectos principales en la hipótesis de incidencia, entre los cuales se encuentra el aspecto temporal como elemento relevante en el contexto del IR.
Este aspecto temporal determina el momento específico en que, al producirse el hecho generador de renta, nace la obligación de pagar el tributo. Al tratarse de un impuesto de determinación anual, grava las rentas generadas durante un ejercicio gravable, es decir, del 1 de enero al 31 de diciembre de cada año. Para precisar este aspecto temporal, el legislador ha establecido dos criterios de imputación: (i) el devengado; y, (ii) el percibido.
Así, por ejemplo, en el caso de las rentas por arrendamiento de bienes obtenida por una persona natural, el inciso b) del artículo 57 de la Ley del IR establece que estas se imputarán en el ejercicio gravable en que se devenguen. No obstante, a partir de la entrada en vigencia de la Ley N° 32430, estas rentas se regirán bajo el criterio del percibido.
El devengado y el percibido
La definición del devengado se incorporó en la Ley del IR recién en la modificación introducida por el Decreto Legislativo N° 1425. Así, a partir del año 2019, se define el devengo conforme a lo dispuesto en el segundo y tercer párrafo del inciso a) del artículo 57 de la Ley del IR:
“Se entiende que los ingresos se devengan cuando se han producido los hechos sustanciales para su generación, siempre que el derecho a obtenerlos no esté sujeto a una condición suspensiva, independientemente de la oportunidad en que se cobren y aun cuando no se hubieren fijado los términos precisos para su pago.
No obstante, cuando la contraprestación o parte de esta se fije en función de un hecho o evento que se producirá en el futuro, el ingreso se devenga cuando dicho hecho o evento ocurra”.
Antes de que exista una definición jurídica, este concepto ya había sido desarrollado a través de la doctrina y la jurisprudencia del Tribunal Fiscal, sobre la base de normas contables. Ello porque, a pesar de la ausencia de definición, la Ley del IR ya empleaba el criterio del devengado para la imputación de rentas, como veremos más adelante.
Por su parte, la definición del percibido, establecida en el artículo 59 de la Ley del IR, mantiene un texto similar a aquel incorporado a través del Decreto Supremo N° 287-68-HC, publicado el 15 de junio de 1981:
“Las rentas se considerarán percibidas cuando se encuentren a disposición del beneficiario, aun cuando este no las haya cobrado en efectivo o en especie.”
En resumen, mientras que el criterio del devengado implica el reconocimiento de las rentas cuando se han producido los hechos sustanciales para su generación, independientemente de su fecha de pago, el criterio del percibido implica que estas deben haber sido efectivamente puestas a disposición del beneficiario.
Antecedentes a la modificación de la Ley N° 32430
Como antecedente a la regla actual del IR que grava el arrendamiento de bienes, es importante mencionar que tanto la Ley N° 5574 como su predecesora, la Ley N° 7904, establecían que el propietario de terrenos rústicos y urbanos tributaba sobre las rentas líquidas percibidas durante el ejercicio gravable. Sin embargo, con la entrada en vigencia del Decreto Supremo N° 287-68-HC, se implementó un sistema de cinco categorías para las rentas afectas al IR, siendo las de primera categoría aquellas obtenidas por rentas reales o estimadas de predios rústicos y urbanos. Así, de acuerdo con el inciso b) del artículo 62 del referido decreto supremo, estas rentas se imputaban en el ejercicio gravable en el que devengaran.
Por su parte, el criterio de imputación bajo el percibido se mantuvo para las demás rentas obtenidas por personas naturales, las cuales fueron clasificadas en rentas de segunda, cuarta y quinta categoría. El artículo 64 del referido decreto definía que una renta se consideraba percibida cuando se encontraba “a disposición del beneficiario, aun cuando este no las haya cobrado en efectivo o en especie”.
En ese sentido, la opción legislativa implementada en el Decreto Supremo N° 287-68-HC consistió en imputar las rentas por arrendamientos según el devengo, equiparándola a las rentas empresariales de las personas jurídicas. Así, en ambas categorías, el contribuyente debía tributar sobre aquella renta devengada, sin importar que esta acreencia frente al arrendatario no hubiese sido pagada al 31 de diciembre.
No obstante, en el caso en particular de las rentas empresariales, el referido decreto supremo (así como la actual Ley del IR) sí admiten la posibilidad de deducir como gasto las cuentas incobrables, sujeto al cumplimiento de determinados requisitos formales. Así, por ejemplo, una empresa que arrienda un inmueble estaría obligada a computar dicha renta en función al devengo, pese a tener un arrendatario moroso y, en consecuencia, tributar sobre la renta devengada. Sin embargo, podría deducir como gasto la provisión de cobranza dudosa en un ejercicio gravable posterior, cuando acredite su carácter de incobrabilidad. Esta solución no era posible en el caso de personas naturales, quienes debían asumir el pago del impuesto sin posibilidad de mitigar el impacto de que la renta que le da origen nunca sea pagada.
Sin perjuicio de que el Decreto Supremo N° 287-68-HC fue derogado por el Decreto Legislativo N° 200, publicado el 15 de junio de 1981, el criterio de imputación del devengado para las rentas de primera categoría se mantuvo en sus posteriores modificaciones, incluyendo el texto vigente en el Decreto Supremo No. 179-2004-EF, mediante el cual se aprobó el Texto Único Ordenado de la Ley del IR.
Teniendo en cuenta estos antecedentes en la legislación tributaria, consideramos que existe una deficiencia en la problemática planteada en la Exposición de Motivos de la Ley N° 32430. Ello debido a que, en ambos documentos, se afirma que esta propuesta busca “corregir el error normalizado por el Decreto Legislativo 1425”, al cual le atribuyen “la formalización del criterio del devengo como base para la determinación de la obligación tributaria”. Esto resulta incorrecto debido a que el devengado como criterio de imputación ya se encontraba vigente en la Ley del IR, inclusive antes de la incorporación de esta definición legal mediante el Decreto Legislativo N° 1425.
Modificación aprobada por la Ley N° 32430
El 21 de agosto de 2025 fue publicada la Ley N° 32430, la cual modifica el inciso b) del artículo 57 de la Ley del IR y señala que estas rentas serán imputadas en el ejercicio gravable en que se perciban, y ya no según su devengo conforme dispone la legislación vigente.
Así, por ejemplo, si una persona natural arrienda un inmueble a un valor de S/ 1,000, conforme el texto vigente del artículo 57 antes mencionado, deberá tributar sobre dicha renta en el ejercicio gravable en que esta se devengue. Por lo tanto, la normativa actual no toma en consideración la renta efectivamente percibida, pudiendo inclusive presentarse casos en los que un arrendador persona natural tribute sobre un arrendamiento que nunca ha sido pagado por su arrendatario.
Por el contrario, bajo el texto modificado, la persona natural propietaria del inmueble deberá tributar sobre los S/ 1,000 de alquiler en el ejercicio en que la retribución se encuentre en la esfera de disposición del arrendador. En ese sentido, la imputación de estas rentas bajo el percibido permite al contribuyente persona natural contar con la liquidez necesaria para cumplir con la obligación tributaria del IR.
Aspectos relevantes en la modificación al inciso b) del Artículo 57 de la Ley del IR
Sin perjuicio de que esta modificación ha sido aprobada y entrará en vigencia a partir del año 2026, a continuación se desarrollarán ciertos aspectos relevantes en relación a los motivos que justificaron su aprobación, así como su aplicación práctica una vez entre en vigencia:
Así, esta modificatoria se habría justificado en la aparente existencia de una técnica legislativa vigente que no se encontraría acorde a la capacidad contributiva del sujeto pasivo. Esta situación se manifestaría en la imputación de sus rentas de primera categoría en función a su devengo. Para ello, la Exposición de Motivos plantea que la protección a este derecho se garantizaría al tributar únicamente sobre ingresos reales y efectivamente recibidos.
Sin embargo, resulta relevante señalar que la capacidad contributiva es un límite a la potestad tributaria, en tanto solo permite que sean sujetas a imposición aquellas manifestaciones de riqueza que pueden estar presentes en las rentas, consumos o el patrimonio. Así, en el caso de los arrendamientos, dicha capacidad sí estaría presente al gravar una manifestación de riqueza expresada en la utilización del patrimonio para la obtención de un rédito. En ese sentido, estrictamente, no se podría hablar de una vulneración al principio de capacidad contributiva.
Siendo esto así, lo que la Exposición de Motivos critica es el criterio de imputación de la renta asignado para las rentas de primera categoría y no la afectación a la capacidad contributiva per se. No obstante, autores como GARCIA MULLÍN señalan que, para efectos de determinar la capacidad contributiva de las personas, es necesario determinar cuándo una renta se incorpora al patrimonio de una persona, siendo que ello puede establecerse según el criterio del devengado o el del percibido.
En ese orden de ideas, ambos métodos de imputación, el devengado y el percibido, resultan igualmente válidos y acordes al principio de capacidad contributiva, el cual se pone de manifiesto al gravar un hecho económico que supone una manifestación de riqueza por el propietario del inmueble. A pesar de lo señalado, se advierte que la Exposición de Motivos no profundiza en la supuesta afectación al principio de capacidad contributiva en la imputación de estas rentas bajo el devengado.
No obstante ello, entendemos que esta modificación se justificaría por razones de política fiscal, de modo que el arrendador no se vea expuesto a una carga financiera por el pago del IR respecto de un arrendamiento que no ha sido cobrado. Para garantizar el objetivo de esta norma, será necesario que cada contribuyente, de forma diligente, mantenga un control de cada bien arrendado y de la fecha de percepción de la renta por cada período que compone el plazo de vigencia del arrendamiento.
Cabe señalar, por último, que la imputación en base al percibido para rentas de obtenidas por personas naturales por el arrendamiento de bienes constituye un método aplicado en la legislación tributaria de distintos países de la región, entre los cuales cabe destacar los de Ecuador, Colombia, Brasil, México, entre otros. De este modo, la modificación al inciso b) del artículo 57 de la Ley del IR homologaría el tratamiento para este tipo de rentas frente a la legislación comparada a nivel regional.
Es importante señalar que la Ley N° 32430 únicamente modifica el inciso b) del artículo 57 de la Ley del IR, en lo referido al criterio de imputación de las rentas de primera categoría. No obstante, a partir de esta modificación será necesaria la adecuación de distintas normas previstas en la Ley y su Reglamento que regulan de igual modo este tipo de rentas.
Así, por ejemplo, el artículo 23 de la Ley del IR define como rentas de primera categoría no solo a las rentas efectivamente generadas por el arrendamiento de bienes. En efecto, los incisos a) y b) de la referida norma han previsto gravar las rentas presuntas, constituidas por la diferencia entre: (i) la merced conductiva del arrendamiento; y, (ii) un 6% del valor de autovalúo para bienes inmuebles, o un 8% sobre el valor de adquisición, producción, construcción o ingreso al patrimonio, en caso de bienes muebles.
De este modo, podrían presentarse casos en los cuales el propietario del inmueble arrendado perciba una renta anual que se encuentre por debajo del 6% del valor de autovalúo de dicho inmueble. Así, mientras la renta obtenida será imputable al ejercicio en que fue percibida, existirá adicionalmente una renta presunta sobre la cual el arrendador no percibirá monto alguno y, sin embargo, dará lugar al nacimiento de la obligación tributaria del IR.
Ahora bien, en el caso de los arrendamientos, las reglas de presunción de rentas pueden resultar igualmente aplicables bajo la imputación del percibido, es decir, en concordancia con la percepción de la renta que efectivamente se paga. Sin embargo, consideramos que la modificación aprobada del artículo 57 de la Ley del IR también requiere la implementación de normas que regulen determinados supuestos en materia de percepción de rentas por arrendamientos.
Así, por ejemplo, una persona natural que arrienda un inmueble el año 1 y no percibe la retribución por el arrendamiento en dicho ejercicio, deberá tributar por el IR en el ejercicio en que perciba dicha renta. No obstante, en caso el arrendatario cumpla con el pago de dicho arrendamiento en cuotas pagadas durante los dos años posteriores, surge la interrogante de cómo calcular la renta presunta en cada pago parcial que el arrendador reciba. En ese sentido, la ausencia de una regulación que complemente esta modificatoria podría conllevar a problemas operativos en su aplicación.
Otro problema en la aplicación de esta modificatoria se encuentra relacionado al supuesto previsto en el inciso d) del artículo 23 de la Ley del IR, respecto a la imputación de rentas fictas por cesión de bienes inmuebles de manera gratuita o a precio no determinado. A diferencia del caso anterior, en este escenario no existirá percepción alguna de rentas por parte del arrendador que imputar en un ejercicio gravable bajo el criterio del percibido.
En este caso, resulta necesario contar con una regulación que complemente la aplicación de este tipo de rentas. Caso contrario, en tanto el legislador ha optado por imputar dichas rentas al ejercicio en que sean percibidas, existirá una imposibilidad fáctica de que se materialice el elemento temporal de la hipótesis de incidencia tributaria en este caso en particular.
En virtud de lo antes señalado, consideramos que esta modificatoria a la Ley del IR permitirá optimizar la carga tributaria de las personas naturales que obtengan rentas por el arrendamiento de bienes. No obstante, el legislador deberá tener presente que las rentas de primera categoría también comprenden aquellas rentas presuntas y rentas fictas, respecto de las cuales los contribuyentes deben tributar sin que exista la percepción efectiva de una renta. Esta situación resalta la necesidad de contar con una modificación integral que permita avanzar hacia una tributación justa para los contribuyentes personas naturales.
Por último, al ser un impuesto de determinación anual, la presente modificatoria aprobada por la Ley N° 32430 entrará en vigencia a partir del 1 de enero del 2026. Asimismo, la Disposición Complementaria Final Única ha establecido que, en un plazo máximo de noventa días calendario, contados a partir de su entrada en vigor, el Poder Ejecutivo deberá implementar las modificaciones necesarias al Reglamento de la Ley del IR, a fin de adecuarlo al cambio efectuado en el inciso b) del artículo 57 de la Ley del IR.
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(*) Nota publicada originalmente en el Blog SOS Tax de Enfoque Derecho: https://enfoquederecho.com/las-rentas-de-primera-categoria-y-su-imputacion-bajo-el-criterio-del-percibido/
