Por Talía Díaz, asociada del área tributaria.
La administración tributaria peruana cuenta con amplias facultades para llevar a cabo acciones de control del cumplimiento de las obligaciones tributarias formales y materiales. En efecto, el Código Tributario establece que la determinación de la obligación tributaria efectuada por los deudores tributarios está sujeta a fiscalización o verificación. Asimismo, dicho Código establece que el ejercicio de estas facultades discrecionales incluye la inspección, investigación y el control del cumplimiento de obligaciones tributarias, incluso respecto de aquellos sujetos que gocen de inafectación, exoneración o beneficios tributarios.
Pero ¿qué significa esto?
Esto significa que la administración tributaria puede realizar todas las acciones de control que considere necesarias y razonables, en el marco de un procedimiento de fiscalización o de un procedimiento de verificación, para supervisar tanto la determinación de la obligación tributaria como el cumplimiento de las obligaciones formales relacionadas. Las facultades de verificación y fiscalización de la administración tributaria están contempladas en el artículo 62 del Código Tributario e incluyen, entre otras, las siguientes acciones:
Estas facultades son discrecionales. Esto implica que: “Respecto a los actos no reglados o discrecionales, los entes administrativos gozan de libertad para decidir sobre un asunto concreto dado en la ley”. Así, de acuerdo con la Norma IV del Título Preliminar del Código Tributario, en estos casos la administración deberá optar por la decisión administrativa que considere más conveniente para el interés público, dentro del marco que establece la ley. Por tanto, la administración podrá ejercer estas facultades en todos los casos que lo considere necesario para el cumplimiento de sus funciones, de forma razonable y conforme resulte necesario.
Nótese, además, que todas estas facultades de la administración tributaria tienen como contrapartida una obligación del deudor tributario. En efecto, el artículo 87 del Código Tributario establece que los administrados están obligados a facilitar las labores de fiscalización y determinación que realice la administración tributaria. Siendo que estos tienen, entre otras, las siguientes obligaciones:
Así, el incumplimiento o la falta de cooperación con las acciones de control de la administración tributaria podría implicar la comisión de infracciones tributarias, al implicar el incumplimiento de alguna de las obligaciones de los administrados.
Ahora bien, ¿cómo se ejercen estas facultades? Todas estas facultades deben ejercerse en el marco de un procedimiento administrativo que cumpla con los principios del procedimiento administrativo (por ejemplo, legalidad, razonabilidad, buena fe procedimental, etc.) y que respete los derechos de los contribuyentes, incluido el derecho al debido procedimiento y al derecho de defensa. Asimismo, como hemos mencionado previamente, estas actuaciones de control deberán realizarse en el marco de un procedimiento de fiscalización o de verificación.
Así, cabe preguntarse, ¿qué es un procedimiento de fiscalización y cómo se diferencia de uno de verificación?
Si bien solo con efectos ante la SUNAT, el Reglamento del procedimiento de fiscalización de la SUNAT, aprobado por el Decreto Supremo 085-2007-EF (en adelante, el “Reglamento de Fiscalización”), define al procedimiento de fiscalización como: “Al Procedimiento de Fiscalización Parcial o Definitiva mediante el cual la SUNAT comprueba la correcta determinación de la obligación tributaria o de parte, uno o algunos de los elementos de ésta, incluyendo la obligación tributaria aduanera así como el cumplimiento de las obligaciones formales relacionadas a ellas y que culmina con la notificación de la Resolución de Determinación y de ser el caso, de las Resoluciones de Multa que correspondan por las infracciones que se detecten en el referido procedimiento”.
Asimismo, la jurisprudencia del Tribunal Fiscal ha reconocido reiteradamente, como por ejemplo en la resolución 01695-5-2023 citando la resolución 10907-5-2008, que: “[…] el procedimiento de fiscalización se presenta como una ordenación de actos administrativos procedimentales conducentes a la emisión de actos finales o resoluciones mediante las cuales la administración determinará la situación tributaria de los contribuyentes, teniendo cada acto final o procedimental carácter independiente”.
De esta manera, tenemos que el procedimiento de fiscalización es aquel por medio del cual la administración tributaria puede supervisar parte o todos los aspectos relacionados con el cumplimiento de las obligaciones tributarias materiales y formales, conjuntamente, aplicando una o todas sus facultades fiscalizadoras en un mismo marco de actuación. Su resultado será la emisión de una resolución de determinación que confirme o modifique la determinación de la obligación tributaria. También podrán emitirse resoluciones de multa vinculadas a este procedimiento.
Por otro lado, la definición del Reglamento de Fiscalización agrega que: “No se encuentran comprendidas las actuaciones de la SUNAT dirigidas únicamente al control del cumplimiento de obligaciones formales, las acciones inductivas, las solicitudes de información a personas distintas al Sujeto Fiscalizado, los cruces de información, las actuaciones a que se refiere el artículo 78 del Código Tributario y el control que se realiza antes y durante el despacho de mercancías”. (Énfasis nuestro).
De lo que se tiene que el procedimiento de verificación es el procedimiento administrativo (o la secuencia de actos administrativos procedimentales) destinado a supervisar el cumplimiento de obligaciones formales y/o de ejercer de forma independiente alguna de las facultades de fiscalización de la SUNAT. Su resultado no es la emisión de una resolución de determinación. Pero podrá emitirse órdenes de pago y resoluciones de multa vinculadas a este procedimiento.
Así, tenemos que los procedimientos de verificación podrán ser del tipo: verificación de obligaciones formales, cruces de información, acciones inductivas, entre otros.
Nótese además que respecto al procedimiento de verificación, el Tribunal Fiscal ha señalado en su resolución 06771-1-2019 que: “los contribuyentes están obligados a presentar o exhibir, en las oficinas fiscales o ante los funcionarios autorizados, según se indique, entre otros, aquellos documentos relacionados con hechos susceptibles de generar obligaciones tributarias, siendo que dicha obligación se mantiene incólume ya sea que la Administración lleve a cabo un procedimiento de fiscalización, una verificación como es, el control del cumplimiento de obligaciones formales, o cualquier otra actuación prevista por ley, en ejercicio de sus facultades, respetando los límites que establecen la Constitución y las leyes, resultando evidente que el propósito de la Administración es verificar la exactitud de la información proporcionada y formar su opinión definitiva respecto del cumplimiento de las indicadas obligaciones formales tributarias de cargo de la recurrente”. (Énfasis nuestro).
Con este contexto en mente, aprovechamos este espacio para analizar algunos de los actos emitidos por la administración tributaria en estos procedimientos:
Las cartas inductivas son actos administrativos de la SUNAT que no están regulados en el Reglamento de Fiscalización. En el Informe 0154-2015-SUNAT/5D00000, la SUNAT ha reconocido que las cartas inductivas son documentos que se emiten fuera del procedimiento de fiscalización, cuando se realizan acciones inductivas. Estas últimas son aquellas “[…] acciones de control dirigidas a informar a los contribuyentes sobre las omisiones o diferencias detectadas, con la finalidad de inducirlos a que las regularice de manera voluntaria, o de ser el caso, efectúen sus descargos adjuntando la documentación sustentante correspondiente.
Así, nótese que estos actos comunican la detección de inconsistencias (pero no necesariamente de una omisión o infracción concreta) a efecto de que el contribuyente reconozca voluntariamente la omisión o infracción y/o esclarezca la situación mediante la presentación de descargos sustentados. Estas cartas pueden incluir un requerimiento de información informal, pero por lo general no incluyen un requerimiento de información cuyo incumplimiento esté sujeto a la comisión de las infracciones tributarias del artículo 177 del Código Tributario vinculadas con permitir el control de la administración tributaria.
Ahora bien, es importante notar que, si bien estas cartas se emiten como parte de las acciones inductivas de la SUNAT, el Tribunal Fiscal ha establecido que estos actos interrumpen el cómputo de la prescripción de la facultad de la administración tributaria para determinar la obligación tributaria. Por ejemplo, en la resolución del Tribunal Fiscal 01625-8-2018 se estableció lo siguiente:
“Que es importante indicar que conforme se ha glosado previamente, según el inciso c) del numeral 1 y el inciso a) del numeral 3 del artículo 45º del Código Tributario, constituye causal de interrupción la notificación de cualquier acto de la Administración dirigido al reconocimiento o regularización de la obligación tributaria o de la infracción, siendo que contrariamente a lo indicado por la recurrente la carta inductiva antes citada constituye un acto de la Administración Tributaria que tiene tales fines, pues, tal como se desprende con claridad de la glosa efectuada, mediante ella la Administración indica a la recurrente que regularice o reconozca las diferencias encontradas en su determinación del Impuesto a la Renta, lo que se efectúa mediante la presentación de una declaración rectificatoria, o, en todo caso manifieste los motivos por los que no procederá a ello”. (Énfasis nuestro).
Asimismo, cabe mencionar que el Tribunal Fiscal también ha opinado que estas cartas inductivas no interrumpen la facultad de la administración tributaria para cobrar la deuda tributaria. En efecto, en la resolución del Tribunal Fiscal 00316-Q-2021 se indicó lo siguiente:
“Que como siguiente acto de interrupción de los plazos prescripción de las deudas detalladas con las Observaciones 1.1 y 1, la Administración señala la notificación de la Carta N.º […] (fojas 891 y 892), señalando como sustento el inciso f) del numeral 2 del artículo 45º del Código Tributario; sin embargo, de la verificación de dicho documento, se aprecia que corresponde a una comunicación mediante la cual la Administración indica al quejoso que había detectado inconsistencias en sus ingresos, deducciones, pagos y/o retenciones consignados en la declaración anual renta 2008, respecto de los montos informados por sus agentes de retención y/o de sus declaraciones tributarias mensuales, en tal sentido, de lo antes señalado se evidencia que dicha carta inductiva no constituye un requerimiento de pago o cualquier otro acto notificado al deudor dentro del procedimiento de cobranza coactiva , más aún cuando la Administración en la resolución coactiva no ha señalado que previamente a la notificación de dicha carta, se le hubiese iniciado un procedimiento de cobranza coactiva, en tal sentido no puede considerarse que la notificación de dicho acto hubiese interrumpido el cómputo del plazo de prescripción de las citadas deudas”. (Énfasis nuestro).
Actualmente, las esquelas son actos administrativos de SUNAT regulados en la Resolución de Superintendencia 084-2016-SUNAT, que aprueba el Sistema Integrado del Expediente Virtual para el llevado de expedientes electrónicos (en adelante, el “Reglamento del SIEV”). Así, según la modificación introducida por la Resolución de Superintendencia 106-2020-SUNAT, por esquela se entiende: “A la esquela de solicitud de información o de citación que la SUNAT notifica electrónicamente al sujeto para iniciar acciones inductivas como consecuencia de la detección de posibles inconsistencias y/u omisiones en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias”. De acuerdo con el artículo 4-A del Reglamento del SIEV, las esquelas se emiten en el marco de un procedimiento de acción inductiva llevadas de manera electrónica.
Nótese que, si bien las esquelas se emiten en el marco de acciones inductivas al igual que las cartas inductivas, en este último caso, el incumplimiento de la comparecencia y/o solicitud de información sí está sujeto a la comisión de las infracciones tributarias del artículo 177 del Código Tributario.
Cabe notar que, adicionalmente, la SUNAT también emite esquelas reiterativas las que son actos administrativos emitidos en el contexto de la aplicación del régimen de gradualidad de la SUNAT respecto a las infracciones del Código Tributario, aprobado por la Resolución de Superintendencia 063-2007-SUNAT. En este contexto, las esquelas reiterativas se emiten para reiterar los pedidos de la administración tributaria con el objetivo de incitar la subsanación inducida de la infracción. Naturalmente, las esquelas reiterativas no inician un expediente electrónico como sí lo hacen las esquelas de citación o de solicitud de información.
Asimismo, nótese que antes de la vigencia del Reglamento del SIEV, la SUNAT también notificaba físicamente esquelas de citación para solicitar la comparecencia de los deudores tributarios, como parte de sus procedimientos de verificación.
Los requerimientos son actos que se emiten en el marco de un procedimiento de fiscalización. El Reglamento de Fiscalización los define indicando que: “Mediante el Requerimiento se solicita al Sujeto Fiscalizado, la exhibición y/o presentación de informes, análisis, libros de actas, registros y libros contables y demás documentos y/o información, relacionados con hechos susceptibles de generar obligaciones tributarias o para fiscalizar inafectaciones, exoneraciones o beneficios tributarios”. Asimismo, se indica que mediante este documento se puede solicitar todo tipo de sustanciación legal y/o documentaria respecto a las observaciones e infracciones imputadas y comunicar las conclusiones en el procedimiento de fiscalización.
Nótese que en la resolución del Tribunal Fiscal 04187-3-2004, que constituía precedente de observancia obligatoria, se estableció que el Tribunal Fiscal era competente para pronunciarse, en la vía de queja, sobre la legalidad de los requerimientos que emita durante los procedimientos de fiscalización o verificación, en tanto no se hubieran notificado las resoluciones de determinación, multa u órdenes de pago que, de ser el caso, correspondan. No obstante, en 2016 se publicó la resolución del Tribunal Fiscal 01918-Q-2016, que también es de observancia obligatoria, donde se estableció como nuevo criterio que no procede que el Tribunal Fiscal se pronuncie, en la vía de la queja, sobre las infracciones al procedimiento que se produzcan durante el procedimiento de fiscalización o de verificación, las que deberán ser alegadas en el procedimiento contencioso tributario.
Los requerimientos tienen un resultado y un cierre. De acuerdo con el Reglamento de Fiscalización, el resultado del requerimiento es el documento mediante el cual se comunica el cumplimiento o incumplimiento de lo solicitado en el requerimiento. Así como puede utilizarse para notificar los resultados de la evaluación efectuada por la SUNAT a los descargos presentados. Por su parte, el cierre es la oportunidad en que se elabora el resultado antes referido. En el caso de los procedimientos de fiscalización de la SUNAT el cierre del primer requerimiento debe ocurrir necesariamente en la fecha consignada para el cumplimiento o su prórroga (o a los 7 días hábiles de esta fecha cuando este primer requerimiento implique la presentación ante el agente fiscalización o en la unidad de recepción documental de la SUNAT). El cierre de los demás requerimientos procederá culminada la evaluación de los descargos del sujeto fiscalizado, salvo que no se cumpla con lo solicitado en el plazo otorgado para ello.
A mayor abundamiento, en la resolución del Tribunal Fiscal 08716-10-2017, que constituye jurisprudencia de observancia obligatoria, se precisa que: “En el caso del segundo y demás requerimientos de fiscalización, si el sujeto fiscalizado presenta y/o exhibe parcialmente lo solicitado, el cierre del requerimiento se efectuará una vez culminada la evaluación de la documentación o información presentada”.
Finalmente, cabe mencionar brevemente que el Reglamento de Fiscalización contempla la posibilidad de que la SUNAT también emita cartas y actas en el marco de un procedimiento de fiscalización. Pero deberá tenerse en cuenta que otras administraciones tributarias podrán emitir dichos documentos, así como también oficios e informes.
Sin perjuicio de lo anterior, no puede dejar de tenerse en cuenta que la denominación que le dé la administración tributaria a sus propios actos no afecta necesariamente su verdadera naturaleza (como se indicó en la resolución del Tribunal Fiscal 03358-1-2004). Por tanto, todos los actos administrativos emitidos por la administración tributaria deberán ser interpretados acorde con su contenido.
Asimismo, deberá tenerse presente que el procedimiento de fiscalización realizado por la SUNAT se rige por las normas específicas contempladas en el Reglamento de Fiscalización. Mientras que las demás acciones de control (excepto las esquelas que inician expedientes electrónicos que se rigen por el Reglamento del SIEV) se rigen únicamente por lo establecido en el Código Tributario, los principios del procedimiento administrativo y los derechos de los administrados. Teniendo en cuenta adicionalmente, que la administración tributaria se encuentra en libertad de denominar a sus actos emitidos en los procedimientos de verificación discrecionalmente.
En efecto, nótese que en la resolución 21885-8-2012 el Tribunal Fiscal señaló que: “[…] es pertinente añadir, que si bien en dicho control de obligaciones formales se ha notificado a la quejosa una carta de presentación, requerimientos y resultados de requerimientos, los cuales son documentos que se mencionan en el referido reglamento, ello no implica que se esté aplicando tal norma, puesto que tales documentos no solo son utilizados en los procedimientos de fiscalización que lleva a cabo la Administración, sino en general en el ejercicio de su función fiscalizadora y verificadora recogida en el artículo 62° del Código Tributario; por tanto, carece de sustento el argumento de la quejosa”. (Énfasis nuestro)
En conclusión, es importante conocer los diferentes tipos de actos administrativos que pueden ser emitidos por la administración tributaria y la casuística que se genera en torno a ellos. Si bien la denominación de estos actos, así como sus efectos, pueden ir cambiando en el tiempo; también es cierto que la aplicación consistente por parte de la administración de estas denominaciones permite a los administrados predictibilidad respecto sus efectos y consecuencias.
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(*) Nota publicada originalmente en el Blog SOS Tax de Enfoque Derecho: https://enfoquederecho.com/algunos-comentarios-en-cuanto-a-los-actos-emitidos-en-las-verificaciones-y-fiscalizaciones-las-cartas-inductivas-esquelas-de-citacion-o-de-solicitud-de-informacion-y-requerimientos/
