Por Talía Díaz, Asociada del Área Tributaria de Miranda & Amado Abogados.
El primer párrafo del artículo 165 del Código Tributario[1] regula la forma de aplicación de la infracción tributaria y dispone lo siguiente: “La infracción será determinada en forma objetiva y sancionada administrativamente con penas pecuniarias, comiso de bienes, internamiento temporal de vehículos, cierre temporal de establecimiento u oficina de profesionales independientes y suspensión de licencias, permisos, concesiones o autorizaciones vigentes otorgadas por entidades del Estado para el desempeño de actividades o servicios públicos”. (Énfasis nuestro).
De esta manera, a diferencia de lo que ocurre en Derecho Administrativo Sancionador y en el Derecho Penal, en materia tributaria, se ha establecido expresamente que no resulta aplicable el principio de responsabilidad subjetiva o también llamado el principio de culpabilidad.
Ante ello, cabe preguntarse ¿esto es correcto?
Para responder esta interrogante, en primer lugar, debe conocerse ¿qué es el principio de culpabilidad? Al respecto, de acuerdo con la jurisprudencia del Tribunal Constitucional, el principio de culpabilidad “[…] establece que la acción sancionable debe ser imputada a título de dolo o culpa, lo que importa la prohibición de la responsabilidad objetiva […]”[2].
Asimismo, ésta señala: “[…] un límite a la potestad sancionatoria del Estado está representado por el principio de culpabilidad. Desde este punto de vista, la sanción, penal o disciplinaria, solo puede sustentarse en la comprobación de responsabilidad subjetiva del agente infractor de un bien jurídico. En ese sentido, no es constitucionalmente aceptable que una persona sea sancionada por un acto o una omisión de un deber jurídico que no le sea imputable”[3]. (Énfasis nuestro).
Así, tenemos que el principio de culpabilidad es un límite constitucional a la potestad sancionadora del Estado, por el cual no es posible la imputación de responsabilidad sin la comprobación de la responsabilidad del sujeto imputado mediante la constatación de la existencia de algún grado de dolo o culpa por parte de aquél. Es decir, el solo hecho de la comprobación objetiva de la consecuencia de la conducta antijuridica no es suficiente para la aplicación de una sanción, sino que se debe comprobar que efectivamente el sujeto imputado sea quien, con algún grado de dolo o culpa, es responsable de ésta.
En el mismo sentido, en la doctrina nacional sobre Derecho Administrativo, Morón señala que: “[…] la culpabilidad como principio atañe un límite al ius puniendi estatal. Cuando la Administración Pública ejerce su potestad sancionadora tiene como finalidad aplicar un mal jurídico que genere un perjuicio en el administrado por la comisión de una infracción, debiendo existir una justificación para su aplicación”[4].
Asimismo, concluye que:
“En síntesis, a partir de la responsabilidad subjetiva se requiere, además de la comisión de la infracción y de la producción objetiva del resultado, que la acción haya sido cometida con la presencia de un elemento subjetivo: se haya querido o deseado cometer la infracción, o se haya cometido la infracción a partir de un actuar imprudente. Como se puede observar este principio proviene del precepto del Derecho Penal, aceptado uniformemente, de proscripción de la responsabilidad objetiva, de modo que el solo hecho de cometer la conducta infractora no hace merecedor al sujeto de sanción, sino que se requiere la presencia de dolo o culpa como elemento configurador de la infracción”[5].
Ahora que sabemos qué es el principio de culpabilidad, cabe preguntarnos ¿en qué contexto o contextos éste es aplicable?
En relación con este punto, la jurisprudencia del Tribunal Constitucional ha reconocido, como hemos adelantado, que este principio resulta aplicable tanto para el Derecho Administrativo Sancionador como para el Derecho Penal. En efecto, dicho Tribunal ha establecido que: “Sobre el particular, es necesario precisar que los principios de culpabilidad, legalidad, tipicidad, entre otros, constituyen principios básicos del derecho sancionador, que no sólo se aplican en el ámbito del derecho penal, sino también en el del derecho administrativo sancionador. […]”[6].
No queda duda de que el principio de culpabilidad es una de las bases de la punibilidad del Derecho Penal[7]. Sin embargo, esta certeza no siempre ha existido respecto de su aplicación en otros ámbitos. Ciertamente, si bien la aplicación de este principio en el ámbito del Derecho Administrativo Sancionador ha sido reconocida y aceptada plenamente en la jurisprudencia del Tribunal Constitucional, desde al menos el año 2002 —conforme hemos mencionado en el párrafo anterior—, recién en el año 2016, esto ha sido recogido expresamente en la ley.
Nótese que el Decreto Legislativo 1272[8] que modificó la Ley 27444, del Procedimiento Administrativo General, expresamente incluyó este principio como uno de los límites de la potestad sancionadora de la administración pública, señalando en el numeral 10 del artículo 230 (ahora 248) lo siguiente: “10. Culpabilidad. – La responsabilidad administrativa es subjetiva, salvo los casos en que por ley o decreto legislativo se disponga la responsabilidad administrativa objetiva”.
De esta manera, con esta modificación se ha reconocido legislativamente que, como regla general, la responsabilidad en sede administrativa es subjetiva. Sin embargo, también se ha reconocido que excepcionalmente, es posible disponer la existencia de responsabilidad administrativa objetiva mediante norma con rango de ley.
Al respecto, nótese que la responsabilidad objetiva es: “[…] aquella que no requiere el análisis de algún factor subjetivo del sujeto infractor. Esto quiere decir que se prescinde de referencia alguna de los elementos de intencionalidad o imprudencia; basta, simplemente, con la producción de la conducta calificada como infractora para la imposición de la sanción”[9].
Como ejemplo, nótese que, en el caso del Derecho Administrativo, una de estas excepciones, es el caso del Derecho Sancionador Ambiental[10].
Considerando el contexto aquí descrito, corresponde ahora analizar ¿qué sucede en el caso del Derecho Tributario Sancionador?
En primer lugar, conforme hemos mencionado en el primer párrafo de este documento, el artículo 165 del Código Tributario establece que la infracción tributaria se determina en forma objetiva. De esta manera, parecería que no existiese duda respecto a la exclusión de este principio del ámbito tributario.
Sin embargo, por su parte, el artículo 171 del Código Tributario dispone que “La Administración Tributaria ejercerá su facultad de imponer sanciones de acuerdo con los principios de legalidad, tipicidad, non bis in ídem, proporcionalidad, no concurrencia de infracciones, y otros principios aplicables”. (Énfasis nuestro)
Como resulta evidente, dicho artículo no menciona al principio de culpabilidad, pero deja abierta la posibilidad de que otros principios resulten aplicables[11]. Este hecho permitió que, en un momento, exista duda respecto a la aplicación del principio de responsabilidad subjetiva en materia tributaria.
Como un antecedente, en la Resolución No. 810-4-97, el Tribunal Fiscal resolvió lo siguiente:
“Que así pues, si bien el artículo 165 del Código Tributario establece que las infracciones se determinan en forma objetiva, sin embargo, ello no implica, en el presente caso, que la actuación de la recurrente califique como la infracción tipificada en el numeral 2 del artículo 178 del Código Tributario;
Que el artículo 178, numeral 2) califica como infracción el “declarar cifras o datos falsos u omitir circunstancias con el fin de obtener indebidamente Notas de Crédito Negociables u otros valores similares o que impliquen un aumento indebido de saldos o créditos a favor del deudor tributario;
Que en este orden de ideas, calificando la actitud e intencionalidad de la recurrente, el hecho de haber rectificado voluntariamente el saldo a favor erróneamente declarado antes de hacer uso del mismo, denota que no declaró con el fin de aumentar indebidamente su saldo a favor, por lo que no habría cometido la infracción imputada”. (Énfasis nuestro).
Sin embargo, actualmente no existe duda que el ordenamiento jurídico peruano ha optado por regular responsabilidad objetiva en materia tributaria.
En ese sentido, nótese que mediante la Resolución del Tribunal Fiscal No. 12988-1-2009, que constituye jurisprudencia de observancia obligatoria[12], dicho Tribunal ha reconocido la aplicación de la responsabilidad objetiva en materia tributaria al establecer que: “[…] la presentación de una declaración jurada rectificatoria en la que se determine una obligación tributaria mayor a la que originalmente fue declarada por el deudor tributario, acredita la comisión de la infracción antes mencionada, la que se determina en forma objetiva de acuerdo con el artículo 165 del Código Tributario”. Modificando así, criterios interpretativos como aquél aplicado en la Resolución 810-4-97 antes mencionada.
A mayor abundamiento, cabe agregar que si bien con las modificaciones introducidas por el Decreto Legislativo 1272, la Ley del Procedimiento Administrativo General, se pensó que se habría reabierto la posibilidad de aplicar el principio de culpabilidad en materia tributaria. Esta posibilidad nuevamente quedó agotada con la publicación del Decreto Legislativo 1311[13].
Así, si bien el artículo II y el artículo 247 (antes 229) de dicha ley actualmente disponen lo siguiente:
“Artículo II.- Contenido
“Artículo 247.- Ámbito de aplicación de este capítulo
247.1 Las disposiciones del presente Capítulo disciplinan la facultad que se atribuye a cualquiera de las entidades para establecer infracciones administrativas y las consecuentes sanciones a los administrados.
247.2 Las disposiciones contenidas en el presente Capítulo se aplican con carácter supletorio a todos los procedimientos establecidos en leyes especiales, incluyendo los tributarios, los que deben observar necesariamente los principios de la potestad sancionadora administrativa a que se refiere el artículo 248, así como la estructura y garantías previstas para el procedimiento administrativo sancionador.
Los procedimientos especiales no pueden imponer condiciones menos favorables a los administrados, que las previstas en este Capítulo.
247.3 La potestad sancionadora disciplinaria sobre el personal de las entidades se rige por la normativa sobre la materia”. (Énfasis nuestro).
Posteriormente, la Quinta Disposición Complementaria Final del Decreto Legislativo 1311 dispuso lo siguiente:
“QUINTA. – Aplicación supletoria de la Ley N.º 27444, Ley del Procedimiento Administrativo General modificada por el Decreto Legislativo N.º 1272
Los procedimientos especiales seguidos ante la SUNAT, el Tribunal Fiscal y otras Administraciones Tributarias, se rigen supletoriamente por la Ley N.º 27444, Ley de Procedimiento Administrativo General, modificada por el Decreto Legislativo N.º 1272; no siéndoles aplicable lo previsto en los numerales 1 y 2 del artículo II del Título Preliminar de dicha Ley.
La SUNAT, el Tribunal Fiscal y otras Administraciones Tributarias se sujetarán a los principios de la potestad sancionadora previstos en los artículos 168 y 171 del Código Tributario, no siéndole de aplicación lo dispuesto en el artículo 230 de la Ley N.º 27444, Ley de Procedimiento Administrativo General, según modificatoria por el Decreto Legislativo N.º 1272”.
De esta manera, en materia tributaria, se ha establecido expresamente que no resulta aplicable el principio de responsabilidad subjetiva o también llamado el principio de culpabilidad. Por ello, nuevamente cabe preguntarse ¿esto es correcto?
A la fecha, ya son varios los años en que la doctrina nacional tributaria se ha preguntado si los principios que limitan la potestad sancionadora del Estado, incluido el principio de culpabilidad, resultan aplicables en materia tributaria[14]. Sin embargo, iguales son los años en que se ha señalado que nuestro ordenamiento reconoce la existencia de la responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que se ha establecido mayoritariamente que esto no es correcto[15].
En efecto, nótese que sobre este tema Bardales y De la Vega concluyen lo siguiente:
“En ese sentido, como correlato de lo anterior, bien ha señalado un autor que es necesario buscar un equilibrio en las relaciones deudor tributario-Administración Tributaria. Para ello, entre otros supuestos, se encuentra la posibilidad que se reconozca mayores derechos y garantías procesales a los deudores tributario, como sucede con el traslado de los principios que guían el derecho punitivo del Estado.
Entre dichos derechos, entonces, consideramos necesaria la aplicación del principio de culpabilidad al ámbito del Derecho Tributario Sancionador, en orden a limitar el ejercicio de una potestad sancionadora que no se ajusta a la Constitución, los principios constitucionales y al respeto de los derechos fundamentales de los deudores tributarios, entre los cuales se encuentra la exigencia o presencia de culpabilidad para la declaración de responsabilidad y consecuente imposición de una sanción” [16]. (Énfasis nuestro).
Asimismo, Bravo Cucci indica:
“Un caso relevante del ejercicio desproporcionado y arbitrario de la potestad sancionadora en materia tributaria resulta ser el de la imposición de infracciones objetivas también denominadas “sanciones de plano”. Por este tipo de infracciones se entiende aquellas en las cuales la comisión de la misma se evalúa únicamente en función de la verificación del acaecimiento en la realidad del supuesto de hecho previsto en la norma. Es decir, únicamente se constata que haya ocurrido el hecho sancionado, sin tener en cuenta circunstancias como la intencionalidad del agente, el daño a bien jurídico alguno, reiteración, entre otros criterios.
[…]
Ahora bien, aun cuando de una interpretación literal de la mencionada norma puede desprenderse la conclusión seguida por el Tribunal Fiscal, consideramos que dicha interpretación no resulta constitucional a la luz de los principios que rigen la potestad sancionadora en materia tributaria y la propia posición del Tribunal Constitucional, por lo cual se debe recurrir a otros métodos de interpretación que permita salvaguardar la constitucionalidad de la norma en cuestión. En específico, deberíamos realizar una interpretación sistemática de la norma, acorde con los principios de la potestad sancionadora”[17]. (Énfasis nuestro).
En el mismo sentido concluye Madau al señalar:
“El tema que en materia de infracciones y sanciones tributarias, es el que ha suscitado las más graves críticas, es el relativo al hecho que el Código Tributario acoge un sistema para la determinación de la infracción, de tipo objetivo, es decir, que no atiende al concepto de culpabilidad, y por ende no mide en ningún momento el grado de intencionalidad (dolo) o de por lo menos simple negligencia.
[…]
Una postura más acorde con la justicia debiera llevarnos en cambio, no sólo a exigir la existencia de excepciones mínimas al criterio o sistema de determinación de las infracciones basado en un principio objetivo, sino a discutir el mismo como concepto base, habida cuenta que resulta vulneratorio del principio de presunción de inocencia o presunción de licitud […]”[18].
A mayor abundamiento, nótese que esto mismo ha ocurrido a nivel internacional[19]. Ciertamente, es relevante mencionar que incluso el Modelo de Código Tributario del Centro Interamericano de Administraciones Tributarias (CIAT) —el CIAT es “un organismo internacional público sin fines de lucro que provee asistencia técnica especializada para la actualización y modernización de las administraciones tributarias” [20], del cual el Perú es un país miembro— en su artículo 153 reconoce expresamente que en materia tributaria resulta aplicable, entre otros, el principio o de responsabilidad subjetiva, comentando lo siguiente:
“2. El numeral 2 dispone la aplicación supletoria de los principios generales del derecho en materia punitiva. Es un principio generalmente aceptado en el ámbito de las legislaciones la consideración de que los principios inspiradores del ius puniendi en el orden penal son aplicables, con algún matiz, al ámbito tributario. Estos matices no suponen que se apliquen unos principios sí y otros no, sino que se modulen o adapten a las particularidades propias de lo tributario.
3. De manera expresa se recogen los principios fundamentales del Derecho punitivo: la tipicidad, la responsabilidad subjetiva o principio de culpabilidad, la proporcionalidad […]”[21].
Asimismo, este principio es nuevamente propuesto en el artículo 161 del Modelo en el cual se comenta lo siguiente:
“1. En el numeral 1 se desarrolla el principio de responsabilidad subjetiva o culpabilidad, que excluye la responsabilidad objetiva en materia de ilícitos tributarios: éstas solo se cometen a título de dolo o culpa, bastando la mera negligencia en la atención del deber de cuidado que ha de observarse en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios. A este respecto, podría matizarse que en el caso de participes, en que no tienen per se obligaciones de cuidad en el cumplimiento precisamente por no ser obligados tributarios, se debería exigir un elemento subjetivo doloso”[22].
De esta manera, no queda duda que la posición mayoritaria a nivel nacional e internacional es que el principio de culpabilidad, entre otros principios que limitan la potestad sancionadora del Estado, es plenamente aplicable en materia de Derecho Tributario Sancionador. Sin embargo, obviando esto, tanto el legislador peruano como el Tribunal Fiscal han adoptado como posición que nuestro ordenamiento jurídico se rige por el principio opuesto de responsabilidad objetiva. Ello quizá por la facilidad y conveniencia de este sistema frente a uno de responsabilidad subjetiva[23] —aunque a costa de los derechos de los contribuyentes—.
Considerando lo aquí mencionado, es pertinente concluir este trabajo mencionando un caso de la jurisprudencia del Tribunal Fiscal en el que se evidencia plenamente la vulneración del principio de culpabilidad. Teniendo ello como consecuencia la imposición de una multa que, en nuestra opinión, termina siendo excesiva y contraria a los límites razonables del ius puniendi.
El caso es el siguiente: un trabajador presta tanto servicios independientes como dependientes, por los que obtiene rentas de cuarta y quinta categoría, respectivamente. Éste está obligado a presentar anualmente la declaración jurada del Impuesto a la Renta. Para lo cual, debe declarar los ingresos obtenidos por ambos tipos de servicios, así como el crédito tributario a su favor por las retenciones de impuestos efectuadas por sus clientes o empleadores. Así, conforme con las normas aplicables, en el caso de las retenciones del Impuesto a la Renta de quinta categoría, su empleador le ha proporcionado un certificado de rentas y retenciones en el cual se consigna un monto X como el impuesto retenido. Sin embargo, posteriormente, el empleador le indica que hubo un error y que el importe retenido fue Z.
Z es un monto menor a X, que ocasionó una omisión en el pago del impuesto adeudado. Ante ello, el contribuyente, cumpliendo con su deber legal y antes de que la Administración lo detecte, procede a rectificar su declaración jurada y a pagar el impuesto omitido por error. Sin embargo, la administración tributaria le responde poniendo en cobranza una multa por este error. En este caso, el Tribunal resolvió lo siguiente:
“Que con la presentación de la citada declaración rectificatoria quedó acreditado que el recurrente incurrió en la infracción tipificada en el numeral 1 del artículo 178 del Código Tributario, al haber declarado originalmente un saldo a favor cuando correspondía impuesto a pagar, es decir una mayor obligación, conforme con el criterio establecido en la Resolución N.º 12988-1-2009.
[…]
Que en cuento a lo alegado por el recurrente en el sentido a que no cabe sanción alguna al no haber obrado con intencionalidad o culpa ya que ha sido inducido error por parte de […] para declarar las cifras o datos falsos en su declaración jurada original, cabe precisar que para considerar cometida la infracción sancionada, no se requiere establecer que existió intención en la conducta infractora, sino que basta la constatación objetiva de la realización de los hechos que la configuraron, ello de conformidad con el artículo 165 del Código Tributario que establece que la infracción es determinada en forma objetiva y se sancionan administrativamente, entre otras, con penas pecuniarias”[24]. (Énfasis nuestro).
Ante ello, cabe concluir el presente documento preguntándonos ¿esto es correcto?
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[1]Cuyo Texto Único Ordenado ha sido aprobado por el Decreto Supremo No. 133-2013-EF.
[2] Fundamento jurídico 12 de la Sentencia del Tribunal Constitucional de expediente No. 01873-2009-PA/TC.
[3]Fundamento jurídico 21 de la Sentencia del Tribunal Constitucional de expediente No. 02868-2004-AA/TC.
[4] MORON URBINA, Juan Carlos. “El principio de culpabilidad en el procedimiento administrativo sancionador”. En: Comentarios a la Ley del Procedimiento Administrativo General. Tomo II. 14ª edición. Lima: Gaceta Jurídica, 2019, p. 455.
[5] Op. cit., p. 457.
[6]Fundamento jurídico 8 de la Sentencia del Tribunal Constitucional de expediente No. 02050-2002-AA/TC.
[7]Tal y como se regula en el Capítulo I, Título II, del Libro Primero del Código Penal, que lleva dicho nombre.
[8]Publicado en el Diario Oficial El Peruano el 21 de diciembre de 2016.
[9]MORON URBINA, Juan Carlos. Op. cit., p. 459.
[10]El artículo 144 de la Ley 28611, General del Ambiente, establece que: “La responsabilidad derivada del uso o aprovechamiento de un bien ambientalmente riesgoso o peligroso, o del ejercicio de una actividad ambientalmente riesgosa o peligrosa, es objetiva. Esta responsabilidad obliga a reparar los daños ocasionados por el bien o actividad riesgosa, lo que conlleva a asumir los costos contemplados en el artículo 142 precedente, y los que correspondan a una justa y equitativa indemnización; los de la recuperación del ambiente afectado, así como los de la ejecución de las medidas necesarias para mitigar los efectos del daño y evitar que éste se vuelva a producir”.
[11]Nótese que la Norma IX del Título Preliminar del Código Tributario dispone que: “En lo no previsto por este Código o en otras normas tributarias podrán aplicarse normas distintas a las tributarias siempre que no se les opongan ni las desnaturalicen. Supletoriamente se aplicarán los Principios del Derecho Tributario, o en su defecto, los Principios del Derecho Administrativo y los Principios Generales del Derecho”.
[12] De acuerdo con el primer párrafo del artículo 154 del Código Tributario: “Las resoluciones del Tribunal Fiscal que interpreten de modo expreso y con carácter general el sentido de normas tributarias, las emitidas en virtud del Artículo 102, las emitidas en virtud a un criterio recurrente de las Salas Especializadas, así como las emitidas por los Resolutores – Secretarios de Atención de Quejas por asuntos materia de su competencia, constituirán jurisprudencia de observancia obligatoria para los órganos de la Administración Tributaria, mientras dicha interpretación no sea modificada por el mismo Tribunal, por vía reglamentaria o por Ley. En este caso, en la resolución correspondiente el Tribunal señalará que constituye jurisprudencia de observancia obligatoria y dispondrá la publicación de su texto en el diario oficial El Peruano”.
[13]Publicado en el Diario Oficial El Peruano el 30 de diciembre de 2016.
[14]En efecto, nótese que esto mismo se pregunta Madau al mencionar lo siguiente:
“Durante años la doctrina ha discutido (y sigue discutiendo hasta la fecha) acerca de la aplicación de los principios del derecho penal, al derecho administrativo sancionador. En el Perú no hemos sido ajenos a esta polémica, la cual parte de la discusión en torno a la naturaleza del ilícito administrativo, vale decir, a si el ilícito administrativo comparte la misma naturaleza que los ilícitos penales, existiendo solo diferencias de nivel o grado de intensidad, que deparan las sanciones más graves para los ilícitos penales y las menos graves para los ilícitos administrativos; o, si existen diferencias más profundas que terminan por darle a los ilícitos administrativos una naturaleza diferente, fundada según algunos autores en la inexistencia de un bien jurídico protegido en el caso de los ilícitos administrativos”[14]. (MADAU MARTÍNEZ. Mario A. “Aplicación de los principios de la potestad sancionadora contenidos en la Ley 2744 – Ley del Procedimiento Administrativo General en el ámbito tributario”. En: XII Jornadas Nacionales de Derecho Tributario. Revista del Instituto Peruano de Derecho Tributario (IPDT) 56. Tomo III. Lima, abril 2013, pp. 201-202. En línea (consulta del 6 de enero de 2020): http://www.ipdt.org/uploads/docs/06_Rev56_Madau.pdf).
Asimismo, se pregunta Bardales al mencionar lo siguiente:
“Ahora bien, aceptada dicha premisa, una interrogante que surge es la siguiente: ¿cuáles son los principios que van a ser aplicados al Derecho Tributario Sancionador? Al respecto, la doctrina ha señalado que el traslado de los principios del Derecho Penal como límites a la imposición de sanciones tributarias, no puede realizarse de forma automática. Debe atenderse específicamente a la naturaleza, finalidades y particularidades de cada área del Derecho, a fin no solo de analizar el alcance de dicho traslado, sino para determinar cuáles son los matices con que se realiza el traslado de un principio en específico”[14]. (BARDALES CASTRO, Percy y DE LA VEGA RENGIFO, Beatriz. “Los sujetos pasivos responsables en materia tributaria”. En: IX Jornadas Nacionales de Derecho Tributario. Lima: IPDT, noviembre 2006, p. 17. En línea (consulta del 6 de enero de 2020): http://www.ipdt.org/uploads/docs/03_IXJorIPDT_PBC-BDLVR.pdf).
[15]En 2012, en las XII Jornadas Nacionales de Derecho Tributario, la relatoría general concluyó lo siguiente:
“De la lectura de las ponencias mencionadas, se puede apreciar que existe consenso entre los autores sobre los puntos centrales que deberían orientar, en definitiva, el estudio y desarrollo de las potestades sancionadoras en el ámbito tributario. Así por ejemplo:
(FERNANDEZ CARTAGENA, Julio A. “Aplicación de la Ley del Procedimiento Administrativo General en materia tributaria – Relatoría General”. En: XII Jornadas Nacionales de Derecho Tributario. Revista del IPDT 54. Tomo I. Lima, abril 2013, p. 189. En línea (consulta del 6 de enero de 2020): http://www.ipdt.org/uploads/docs/01_Rev54_JFC.pdf).
[16]BARDALES CASTRO, Percy y DE LA VEGA RENGIFO. Op. cit., pp. 24-25.
[17]BRAVO CUCCI. Jorge A. “Los principios aplicables a la potestad sancionadora”. En: XII Jornadas Nacionales de Derecho Tributario. Revista del IPDT 55. Tomo II. Lima, abril 2013, pp. 97-98. En línea (consulta del 6 de enero de 2020): http://www.ipdt.org/uploads/docs/04_Rev55_Bravo.pdf.
[18]MADAU MARTÍNEZ. Mario A. Op. cit. pp. 232 y 236.
[19]Por ejemplo, en 1966, en las I Jornadas Luso-Hispano-Americanas de Estudios Tributarios se adoptó como séptima conclusión del Tema 1: “La infracción fiscal: concepto y naturaleza jurídica” lo siguiente: “Analizando con particular detenimiento el elemento de culpabilidad, se estima que ella constituye, en todo caso, una nota definitoria de la infracción a la que se asocia una sanción punitiva. No es aconsejable la formulación de presunciones legales de culpabilidad de carácter genérico. Se reputa, no obstante, posible, e incluso necesario que se formulen presunciones legales, con carácter excepcional, respecto a determinadas infracciones, sin que en ningún caso se elimine la posibilidad de prueba en contrario por el contribuyente”. (Énfasis nuestro). (INSTITUTO LATINOAMERICANO DE DERECHO TRIBUTARIO (ILADT). Resoluciones de las I Jornadas Luso-Hispano-Americanas de Estudios Tributarios. Curia, 1996. En línea (consulta del 6 de enero de 2020): http://www.iladt.org/frontend/ResolutionPage.aspx).
[20] Ver: En línea (consulta del 6 de enero de 2020): https://www.ciat.org/quienes-somos/.
[21]CIAT. Modelo de Código Tributario del CIAT: Un enfoque basado en la experiencia iberoamericana. Panamá, 2015, pp. 152-153. En línea (consulta del 6 de enero de 2020):
https://www.ciat.org/Biblioteca/DocumentosTecnicos/Espanol/2015_Modelo_Codigo_Tributario_CIAT.pdf
[22]Ibidem. p. 159.
[23] Sobre este tema, Madau señala lo siguiente: “Al respecto, consideramos que la complejidad de algunas materias como la tributaria, así como la necesidad de aplicar las sanciones en forma rápida, a fin de generar la sensación de riesgo, necesaria para elevar el cumplimiento de las obligaciones tributarias, hace que la demostración de la culpabilidad en la determinación de sanciones no sea fácilmente aceptada por el legislador”. MADAU MARTÍNEZ. Mario A. Op. cit. p. 240.
[24]Resolución del Tribunal Fiscal No. 00319-5-2014 del 8 de enero de 2014. En línea (consulta del 6 de enero de 2020):
http://www.mef.gob.pe/contenidos/tribu_fisc/Tribunal_Fiscal/PDFS/2014/5/2014_5_00319.pdf.
*Nota originalmente publicada en el Blog S.O.S Tax de Enfoque Derecho.
