Eduardo Pedroza, Asociado de Miranda & Amado.
Durante los últimos meses se ha venido hablando cada vez más del denominado Régimen de Repatriación de Capitales1(en adelante, el “Régimen”); particularmente entre aquellas personas que han obtenido importantes ingresos por los que no hubieran tributado en el Perú, a pesar de tener dicha obligación. Prueba de ello es la gran cantidad de Informes que ha venido emitiendo la SUNAT en relación a la interpretación de algunas de las condiciones para acogerse al Régimen y la reciente suscripción por parte del Estado Peruano de la Convención sobre Asistencia Administrativa Mutua en Materia Tributaria de la OCDE.
A grandes rasgos, lo que permite este Régimen -aprobado por el Decreto Legislativo No. 12642(“Decreto Legislativo”)- es que las personas domiciliadas en el Perú (“Beneficiarios”), que hubieran obtenido ingresos gravados con el Impuesto a la Renta (“IR”) hasta el 31 de diciembre de 2015 y que no fueron debidamente declarados, puedan declararlos a fin de que se les aplique un impuesto de 10% o 7%3, eximiéndoseles -en todos los casos- del pago de multas e intereses moratorios4.
Dado que el plazo para acogerse a este Régimen vence el próximo 29 de diciembre de este año, las consultas sobre su interpretación y aplicación han venido en aumento. Entre los aspectos del Régimen que generaron mayores interrogantes, sin duda podemos destacar a las vinculadas con su aplicación en el caso de rentas atribuidas en virtud del Régimen de Transparencia Fiscal Internacional (“RTFI”)5.
Como se sabe, si bien -en principio- las personas naturales domiciliadas deben tributar por sus rentas de fuente extranjera no empresariales cuando éstas sean percibidas, a partir del 1 de enero de 2013 entró en vigencia el RTFI, estableciéndose que dichos contribuyentes deberán tributar por sus rentas pasivas6 obtenidas a través de Entidades Controladas No domiciliadas” (“ECND”)7, a pesar de no haber percibido de manera efectiva dichas rentas. Así, a partir del ejercicio 2013, tales contribuyentes debieron haber incluido dentro de sus rentas gravables aquellas rentas pasivas que, sin haber sido percibidas, fueron obtenidas por una ECND.
Bajo este contexto, es necesario tener en cuenta que la base imponible sobre la que se aplicará la tasa reducida establecida por el Régimen está comprendida por los ingresos percibidos hasta el 31 de diciembre de 2015 y que califiquen como renta no declarada, siempre que, a dicha fecha, hayan estado representados en dinero, bienes y/o derechos. Para tal efecto, se incluye en esta base al dinero, bienes y/o derechos que, al 31 de diciembre de 2015, se hubieran encontrado a nombre de interpósita persona, sociedad o entidad, siempre que a la fecha de acogimiento se encuentren a nombre del Beneficiario.
Sobre el particular, el Decreto Legislativo no establece expresamente lo que debe ser entendido como “interpósita persona, sociedad o entidad” (“IPSE”), por lo que para ello consideramos adecuado recurrir al Diccionario Enciclopédico de Derecho Usual de Guillermo Cabanellas, el cual define al término “interpósita persona” de la siguiente manera:
“Persona interpuesta; el que hace algo por otro que no puede o no quiere ejecutarlo. | Quien interviene en un acto o contrato por encargo y en provecho de otro, pero aparentando obrar en nombre y por cuenta propia.”
De lo indicado se puede concluir que una IPSE para efectos del Régimen es aquella persona, sociedad o entidad que, actuando en nombre y por cuenta propia, tiene en realidad la única finalidad de “encubrir” las operaciones de un tercero. Así, lo que se logra con la aplicación del Régimen es que, a pesar de que -formalmente- una determinada renta haya sido obtenida por una persona, sociedad o entidad distinta del Beneficiario, éste sincere su situación y revele que, en la realidad, todas las rentas que obtuvo dicha IPSE debieron haberle sido imputadas directamente. Ello en tanto que, como parte de este sinceramiento, se exige que el dinero, bienes y/o derechos que estén en nombre de esta IPSE sean transferidos al Beneficiario de manera previa a su acogimiento.
Así, en este último caso se podrá acoger al Régimen una renta que, a pesar de haber sido obtenida por un tercero (la IPSE), sea declarada por el Beneficiario como propia8, luego de cumplir las formalidades establecidas por el Decreto Legislativo y su Reglamento9.
Bajo este contexto, si bien el Decreto Legislativo no establece ninguna limitación sobre la posibilidad de considerar a una ECND como una IPSE, su Reglamento dispuso que, para los efectos del Régimen, las ECND no podían ser consideradas como tales. Según la Exposición de Motivos del Reglamento, ello se debió a que las rentas obtenidas por tales ECND ya se encontraban atribuidas a sus partícipes, por lo que no sería necesario incluirlas en este Régimen como una IPSE.
Posteriormente, el Reglamento fue modificado mediante el Decreto Supremo No. 267-2017-EF, a través del que se derogó la norma que prohibía la posibilidad de considerar a una ECND como una IPSE. Esta norma incluso dispuso que las rentas obtenidas por la ECND podían ser acogidas al Régimen bajo dos supuestos distintos:
En este caso, todas las rentas obtenidas por la ECND (rentas activas, pasivas e incluso anteriores al 2013) serían incluidas en el Régimen. Para ello, los bienes y/o derechos que se encuentren a nombre de la ECND deberán ser transferidos -sin efectos tributarios- al Beneficiario.
El Decreto Supremo agrega que en este supuesto las rentas generadas por la ECND no acogidas al Régimen se rigen por las normas del IR.
En este caso se darían las mismas consecuencias que se habrían generado de no haberse modificado el texto original del Reglamento del Decreto Legislativo. Así, el Beneficiario podría acoger al Régimen las rentas que hubiera obtenido a través de la ECND, siempre que estas constituyan rentas pasivas al amparo del RTFI y hayan sido generadas entre el 1 de enero de 2013 y el 31 de diciembre de 2015.
En este caso no sería necesario que la ECND transfiera los bienes y/o derechos al sujeto que se acoja al Régimen.
Así pues, actualmente los contribuyentes que deseen acogerse al Régimen por sus rentas no declaradas obtenidas a través de ECND deberán realizar un análisis exhaustivo de la conveniencia de acoger tales rentas bajo una de las modalidades antes mencionadas. Ello en tanto que de optarse por considerar a la ECND como una IPSE, todas las rentas obtenidas por esta entidad, incluidas aquellas rentas activas y/u obtenidas antes del 1 de enero de 2013, deberán acogerse al Régimen. Otro punto a tener en cuenta de optarse por esta modalidad es que, en tanto es necesario que la ECND declarada como IPSE transfiera los bienes y/o derechos al sujeto acogido, esto implicará que -después del acogimiento- el contribuyente deberá tributar en el futuro por todas las rentas obtenidas de dichos bienes y/o derechos, en tanto ya no serán atribuidas directamente a la ECND.
De otro lado, si se optara por no considerar a la ECND como una IPSE, solo se podrían acoger al Régimen aquellas rentas pasivas atribuidas al Beneficiario desde el 1 de enero de 2013. Esto en tanto las rentas no distribuidas al Beneficiario obtenidas por la ECND antes de dicha fecha o que no califiquen como pasivas, no serán consideradas como gravables en el Perú. En este caso la ECND no estará obligada a transferir los bienes y/o derechos al sujeto, por lo que en el futuro al Beneficiario solo se le seguirán atribuyendo de forma directa -en aplicación del RTFI- las rentas de naturaleza pasiva.
Si bien en principio lo antes mencionado puede dar a entender que es más conveniente no calificar a la ECND como una IPSE, a efectos de que tribute solo por las rentas pasivas obtenidas desde el 1 de enero de 2013 al 31 de diciembre de 2015, esta alternativa no será la mejor en todos los casos. Así, por ejemplo, podría ser más conveniente calificar a la ECND como una IPSE si se considera que las demás rentas obtenidas por la ECND que no debían atribuirse al Beneficiario en virtud del RTFI (aquellas de naturaleza activa y/u obtenidas antes del 1 de enero de 2013), serán eventualmente percibidas por el Beneficiario, aplicándosele en dicho momento una tasa del IR mucho mayor a 7% o 10%.
Adicionalmente, debe tenerse en cuenta que, conforme lo señalado por la SUNAT en el Informe No. 020-2017-SUNAT/7T0000, la calificación de IPSE de una ECND se realiza solo para efectos del Régimen10. En tal sentido, esta declaración no debería conllevar efectos extensivos para el contribuyente a supuestos distintos del acogimiento al Régimen.
Por lo tanto, a la fecha, queda claro que las rentas obtenidas a través de una ECND podrán ser acogidas al Régimen, bajo cualquiera de las dos modalidades antes indicadas. Su elección deberá ser realizada luego de evaluar el coste tributario que cada una de ellas tendrá al momento del acogimiento, teniendo en cuenta, además, las implicancias tributarias y comerciales futuras como consecuencia del cambio en la estructura de inversiones del Beneficiario.
1 Formalmente conocido como Régimen Temporal y Sustitutorio del Impuesto a la Renta para la declaración, repatriación e inversión de rentas no declaradas.
2 Vigente desde el 1 de enero de 2017.
3 El artículo 7 del Decreto Legislativo No. 1264 establece que, en general, la tasa aplicable a las rentas acogidas al Régimen será de 10%, pudiendo ser de 7% cuando tales rentas sean repatriadas e invertidas en el Perú.
4 Inclusive, el numeral 12.2 del artículo 12 del Decreto Legislativo No. 1264 establece que el Ministerio Público no podrá ejercer la acción penal respecto de los delitos tributarios y/o aduaneros que guarden relación con las rentas no declaradas acogidas al Régimen.
5 Incluido en el Capítulo XIV de la Ley del Impuesto a la Renta, cuyo Texto Único Ordenado ha sido aprobado por el Decreto Supremo No. 179-2004-EF.
6 Para estos efectos, se entiende por rentas pasivas a, entre otras, dividendos y cualquier otra forma de distribución de utilidades, intereses, regalías, ganancias de capital por la enajenación de inmuebles no utilizados en el desarrollo de una actividad empresarial, etc.
7 Se entiende por ECND a las entidades de cualquier naturaleza, no domiciliadas en el Perú, que cumplan con las siguientes condiciones: (i) Para efectos del IR, tengan personería distinta de las personas que la integran; (ii) estén constituidas en países o territorios de baja o nula imposición; o cualquier otro país en el que sus rentas pasivas no estén sujetas a un impuesto a la renta o, estándolo, el impuesto sea igual o inferior al 75% del IR que correspondería en el Perú; y (iii) sean de propiedad de contribuyentes domiciliados en el Perú (participación directa o indirecta de más del 50%).
8 Para ello, entre otras cosas, se deberá contar con una Declaración Jurada emitida por el sujeto que se acoge al Régimen y de la interpósita persona, sociedad o entidad, mediante la cual se reconozca su la calidad de interpósita de esta última.
9 Aprobado por Decreto Supremo No. 067-2017-EF.
10 Así, la SUNAT ha señalado que “(…) solo para efectos del Régimen se ha establecido una norma especial, según la cual, tratándose de sujetos que hubieran generado rentas a través de entidades controladas no domiciliadas, respecto de las cuales declaren que estas son interpósitas sociedades o entidades, dichos sujetos pueden acoger al Régimen todas las rentas que se hubieren generado a través de tales entidades (…)”.
