Por Talía Díaz, Asociada del Área Tributaria de Miranda & Amado.

Me parece que es común, o al menos personalmente así me sucede, que los individuos (también referidos como personas naturales) no suelen pensar sobre su situación tributaria hasta que no resulta totalmente indispensable. Sin embargo, en algunos casos, puede ser recomendable hacer un esfuerzo adicional y tener un poco de previsión respecto a posibles cambios a dicha situación. Uno de esos casos es el cambio de país de residencia. Ya sea que ese cambio sea temporal o permanente; por estudios o por trabajo. O, ya sea que ese cambio tenga o no, finalmente, efectos tributarios. No está de más tomarse unos minutos y tener certeza respecto al impacto del mismo. Teniendo esto en cuenta, el presente artículo tiene como objetivo describir brevemente y de manera general las posibles implicancias tributarias de los cambios de país de residencia.

Así, cabe comenzar preguntándose, ¿cómo afecta el país de residencia a la situación tributaria del individuo? La Ley del Impuesto a la Renta [1] regula que estarán gravadas con dicho impuesto la totalidad de las rentas obtenidas por los sujetos que se consideren domiciliados en el Perú, sin tener en cuenta la nacionalidad de las personas naturales. Adicionalmente, esta norma agrega que las personas naturales se considerarán domiciliadas o no en el país según fuere su condición al principio de cada ejercicio. Finalmente, esta también regula que el ejercicio gravable comienza el 1 de enero de cada año y finaliza el 31 de diciembre.

Lo anterior quiere decir que los individuos, antes del inicio de cada ejercicio, el 31 de diciembre, deben revisar si califican o no como domiciliados en el Perú a efecto de determinar si están gravados con el Impuesto a la Renta sobre la totalidad de sus rentas en el ejercicio siguiente. Teniendo que, el factor determinante a efecto de establecer si alguien está gravado o no con el Impuesto a la Renta no es su nacionalidad (como podría ocurrir en otros países), sino su domicilio. Ahora bien, nótese que esto no quiere decir que los individuos que no califiquen como domiciliados en Perú no estarán gravados con el Impuesto a la Renta. Ellos también pueden estar gravados con este impuesto. Lo que ocurre es que, a diferencia de los individuos domiciliados en Perú que están gravados sobre la totalidad de sus rentas —es decir, tanto por sus rentas de fuente peruana como por sus rentas de fuente extranjera—, los individuos no domiciliados solo están gravados sobre sus rentas de fuente peruana.

De esto se evidencia la importancia de esta condición. Estar o no domiciliado en Perú afectará el alcance territorial que tendrá el Impuesto a la Renta sobre las rentas del individuo. Pero, no solo esto. Esta condición tiene otros efectos. Por ejemplo, nótese que estar o no domiciliado en Perú también afecta las obligaciones formales que se deban cumplir: como la inscripción en el Registro Único de Contribuyentes, la forma de emisión de comprobantes de pago, la obligación de presentar declaraciones juradas, entre otros; así como también afecta las tasas del impuesto y la determinación de las rentas gravadas.

Los domiciliados en Perú

Teniendo en cuenta esto, toca preguntarse: ¿quiénes tienen la condición de domiciliados en el Perú? La Ley del Impuesto a la Renta incluye, en su artículo 6, un listado de estos individuos. Entre los cuales se encuentran: (a) las personas naturales de nacionalidad peruana que tengan domicilio en el país, de acuerdo con las normas de derecho común; (b) las personas naturales extranjeras que hayan residido o permanecido en el país más de 183 días calendario durante un periodo cualquiera de 12 meses; y, (c) las personas que desempeñan en el extranjero funciones de representación o cargos oficiales y que hayan sido designadas por el Sector Público Nacional. Dicha norma agrega que las sucesiones se consideran domiciliadas en el país, cuando el causante, a la fecha de su fallecimiento, tuviera la condición de domiciliado en el Peru. Adicionalmente, el Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta [2] agrega que en aquellos casos que los individuos han optado por tributar como sociedad conyugal, la sociedad conyugal se considera domiciliada en el Perú cuando cualquiera de los cónyuges domicilia en el país bajo alguno de los supuestos aquí mencionados.

Así, nótese que —salvo en el caso de las personas que ejercen cargos oficiales o funciones de representación en el extranjero— la condición de domiciliado en el Perú, como su nombre lo implica, requiere que el individuo se encuentre físicamente en territorio peruano: al tener su domicilio en dicho país o al cumplir con un plazo mínimo de permanencia.

El domicilio

Entonces, ahora toca responder ¿qué es el domicilio, criterio aplicable a los nacionales peruanos?  La segunda entrada del Diario de la Real Academia Española define el término “domicilio” como el “Lugar en que legalmente se considera establecido alguien para el cumplimiento de sus obligaciones y el ejercicio de sus derechos” [3]. Por su parte, de manera general y para efectos civiles, el Código Civil [4] establece que el domicilio se constituye por la residencia habitual de la persona en un lugar. Mientras que, en materia tributaria, el concepto del domicilio está regulado en el Código Tributario [5]. Este, en su artículo 11 señala que: “El domicilio fiscal es el lugar fijado dentro del territorio nacional para todo efecto tributario”. De esta manera, se puede concluir que el domicilio es el lugar de residencia habitual de la persona y que, cuando este domicilio está ubicado en el Perú, este se vuelve domicilio fiscal y otorga a los nacionales peruanos la condición de domiciliados en el país para fines del Impuesto a la Renta.

La permanencia en el país

Por otro lado, también, toca responder ¿cómo se calcula el plazo mínimo de permanencia, criterio aplicable a los extranjeros? Conforme ya se ha mencionado, los extranjeros tienen la condición de domiciliados en el país cuando residen o permanecen en el país por un periodo de más de 183 días calendarios en un periodo cualquiera de 12 meses. Esto implica que, como regla general, los extranjeros no tienen la condición de domiciliados en el país, sino que la pueden adquirir. Así, ellos adquirirán está condición en el momento que permanezcan en el Perú por 184 días, los cuales no necesariamente deben ser consecutivos, siempre que los 184 días hayan ocurrido dentro de un rango de 12 meses.

Nótese que, de conformidad con el Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, para el cómputo de este plazo se toma en cuenta los días de presencia física en el Perú, aunque la persona esté presente en el país sólo parte de un día. Asimismo, para el cálculo de este plazo se toma en cuenta tanto el día de llegada como el día de partida.

Los cambios de condición: la adquisición

Ahora bien, hasta este punto no habíamos mencionado nada respecto a la posibilidad de cambio de la condición de domiciliado en el país. Sin embargo, aquí nos encontramos ante el primer supuesto: los extranjeros la pueden adquirir. ¿Y, cómo opera este cambio? Conforme se ha mencionado, la condición de domiciliado se verifica “según fuere su condición al inicio del ejercicio”. ¿Qué significa esto? Pues, esto significa que el cambio de condición no es inmediato, a pesar de que sí sea automático. Lo que se quiere decir es que —conforme lo regula expresamente la ley del Impuesto a la Renta— los cambios para adquirir la condición de domiciliado en el país, cuando se producen en el curso de un ejercicio gravable, solo producirán efectos a partir del ejercicio siguiente, sin que ello requiera una actuación del contribuyente para que dichos efectos resulten aplicables.

Así, por ejemplo, nótese que un extranjero que ingresó por primera vez al Perú el 1 de enero de 2021, y que no ha salido del país hasta el día de hoy, ya habría cumplido con permanecer en el país por más de 183 días calendarios en un periodo cualquiera de 12 meses. Y, por tanto, ya habría cumplido con la condición para calificar como domiciliado en el Perú. Sin embargo, este cambio de condición no ha surtido efectos todavía. Sino que estos efectos resultarán aplicables en el ejercicio siguiente. Teniendo así, que por todo el 2022, ese extranjero tendrá la condición de domiciliado en el Perú para fines de su Impuesto a la Renta. Esto implica que, a pesar de que el extranjero ya haya cumplido con la condición para el cambio de domicilio fiscal en julio de 2021, este deberá tener en cuenta que seguirá tributando como no domiciliado en lo que resta de dicho año.

Los cambios de condición: la pérdida

Pero, así como la condición de domiciliado puede ser adquirida por los extranjeros, estos, junto con los peruanos, la pueden perder. ¿Cómo se pierde esta condición? Me parece que no va a sorprender a nadie que, de forma inversa a como se adquiere, esta condición se pierde: o con la pérdida del domicilio en Perú o con la falta de permanencia en el país.

Textualmente, el artículo 7 de la Ley del Impuesto a la Renta establece que las personas naturales: “perderán su condición de domiciliadas cuando adquieran la residencia en otro país y hayan salido del Perú, lo que deberá acreditarse de acuerdo con las reglas que para el efecto señale el reglamento”; o, en tanto no pueda acreditarse la condición de residente en otro país, estas “mantendrán su condición de domiciliadas en tanto no permanezcan ausentes del país más de ciento ochenta y tres (183) días calendario dentro de un periodo cualquiera de doce (12) meses”. El Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta agrega, en su artículo 4, que: “La condición de residente en otro país se acreditará con la visa correspondiente o con contrato de trabajo por un plazo no menor de un año, visado por el Consulado Peruano, o el que haga sus veces”.

De esta manera, existen dos caminos para que los individuos pierdan la condición de domiciliado en el Perú. Primero, la pierden si estos pueden acreditar que han adquirido la residencia en otro país y que han salido del Perú (con la visa correspondiente o con un contrato de trabajo por un plazo no menor de un año, visado por el Consulado Peruano, o el que haga sus veces). Así, pierden esta condición al haber cambiado su lugar de residencia habitual a un país distinto al país. O, en segundo lugar, la pierden luego de que su ausencia en el territorio peruano excede de su permanencia. Cuando, permanecen ausentes del Perú por más de 183 días calendario en un periodo cualquier de 12 meses. Nótese que, en este caso, de forma inversa a lo que ocurre para la permanencia, para el cómputo del plazo de ausencia del Perú no se toma en cuenta el día de salida del país ni el de retorno al mismo.

Y, ¿qué pasa con los efectos de estos cambios de condición? ¿Tampoco son inmediatos? Bueno en este caso, los efectos dependen. Si la condición de domiciliado en el país se pierde por la adquisición de la residencia y con la salida del país, el cambio de condición surte efectos inmediatamente cuando se cumplan ambos requisitos. Mientras que, cuando el cambio de condición ocurre como consecuencia de la ausencia del Perú, este cambio tiene efectos a partir del 1 de enero del ejercicio, siempre que en los últimos 12 meses previos a la referida fecha se haya permanecido ausente del Perú por lo menos por 184 días calendario.

Así, por ejemplo, un peruano que adquiere una visa en otro país que le concede la residencia en el mismo, deja de tributar como domiciliado en el país desde el día siguiente a que sale del Perú. Mientras que, en el caso de un extranjero que cumple con estar ausente del Perú por los 184 días calendarios, por ejemplo, del 1 de enero de 2021 hasta el 4 de julio de dicho año, los efectos del cambio de la condición no ocurren el 5 de julio de 2021, sino que este recién surte efectos para el Impuesto a la Renta de 2022. Y, por tanto, deberá tener en cuenta que seguirá tributando como domiciliado en el país por lo que resta del 2021, aunque ya no se encuentre en Perú.

Los cambios de condición: la recuperación del domicilio

Finalmente, existe una última posibilidad de cambio de esta condición: los peruanos que han perdido la condición de domiciliados en el país la pueden recuperar. Para ello, la Ley del Impuesto a la Renta establece que estos “la recobrarán en cuanto retornen al país, a menos que lo hagan en forma transitoria permaneciendo en el país ciento ochenta y tres (183) días calendario o menos dentro de un período cualquiera de doce (12) meses”. Para el cómputo de este plazo de permanencia resultan aplicables las mismas reglas de conteo de los días que son aplicables a los extranjeros. Asimismo, sin perjuicio de lo anterior, debe tenerse en cuenta que este cambio de condición también surte efectos a partir del ejercicio siguiente a que ocurre dicho cambio.

Así, por ejemplo, si un peruano que perdió su condición de domiciliado para el año 2021, regresa al Perú el 1 de enero de 2022 y no vuelve a salir del país, este habrá recobrado su condición de domiciliado en el país para el año 2023. Y, en este caso, deberá tener en cuenta que, a pesar de que ya reside habitualmente en el Perú, tendrá que tributar como no domiciliado durante el resto del año 2022.

En conclusión, si bien estas reglas pueden resultar un tanto abrumadoras, lo cierto es que los cambios de país de residencia pueden ocasionar situaciones en las cuales el lugar donde uno se encuentra no necesariamente coincide con el lugar donde se tiene el domicilio fiscal para efectos del IR. Y, esto deberá tenerse en cuenta por el propio individuo, a efecto de que pueda tomar las mejores decisiones en relación con su condición fiscal, antes y después de su salida del Perú.

BIBLIOGRAFÍA Y REFERENCIAS 

[1] El Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta ha sido aprobado por el Decreto Supremo No. 179-2004-EF.

[2] El Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta ha sido aprobado por el Decreto Supremo No. 122-94-EF.

[3] REAL ACADEMIA ESPAÑOLA. Diccionario de la lengua española, 23.ª ed., [versión 23.4 en línea].  Consulta del 1 de octubre de 2021:https://dle.rae.es/domicilio.

[4] El Código Civil ha sido aprobado por el Decreto Legislativo 295. El domicilio está regulado en su artículo No. 33.

[5] El Texto Único Ordenado del Código Tributario ha sido aprobado por el Decreto Supremo No. 133-2013-EF.

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(*) Publicado originalmente en el Blog SOS Tax de Enfoque Derecho.