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Los criterios de habitualidad y la posición de la Corte Suprema en la utilización de servicios por personas naturales

Por Ricardo Carrasco, Asociado del Área Tributaria del estudio Miranda & Amado.

Según la exposición de motivos del Proyecto de Ley antes señalado, la finalidad de esta propuesta es adaptar la Ley del IGV para “contar con un mecanismo que permita una adecuada tributación de estos nuevos modelos de negocio, buscando garantizar un tratamiento neutral, simple y eficiente, eliminando cualquier tratamiento asimétrico que pudiera generar su falta de regulación, específicamente cuando se trata de un consumidor final que tiene la naturaleza de persona natural.” 

Esto no solo pone en evidencia las dificultades existentes en la legislación del IGV para garantizar una correcta recaudación en la utilización de servicios, sino también invita a hacer una reflexión sobre los retos que enfrentan tanto los contribuyentes como la Administración Tributaria para poder garantizar un debido cumplimiento en la determinación y pago de la obligación tributaria del IGV. Por su parte, un reciente pronunciamiento de la Corte Suprema pone de manifiesto cuál es el criterio en sede judicial para determinar si existe o no la obligación de pagar IGV si una persona natural utiliza servicios por parte de un proveedor no domiciliado.

De manera preliminar, es necesario señalar que el continuo avance de la tecnología ha incrementado la cantidad de operaciones de venta bienes y provisión de servicios a través de lo que hoy es denominado la “economía digital”. Entre los ejemplos más emblemáticos se pueden mencionar el uso de aplicativos móviles para solicitar un servicio de movilidad, servicios de mensajería, plataformas para acceder a películas vía streaming, entre otros.

Este progresivo uso de medios digitales ha sido objeto de estudio por la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos (OCDE). En efecto, mediante la Acción 1 del Plan contra la “Erosión de la base imponible y traslado de beneficios” (BEPS, por sus siglas en inglés), dicha entidad señaló que “la economía digital se está convirtiendo cada día más en la economía propiamente dicha, de forma tal que resultaría una tarea ardua, si no imposible, tener que delimitar y separar el radio de acción de la economía digital del resto de la economía a efectos fiscales”.

En relación con el impacto de la economía digital, la Acción 1 de la OCDE concluyó que las operaciones transfronterizas de venta de bienes y provisión de servicios y de intangibles suponen retos para la recaudación tributaria de impuestos indirectos, particularmente cuando el adquirente del bien o usuario del servicio, según corresponda, es una persona natural y el proveedor se encuentra en el exterior del país. 

En el caso del Perú, el IGV es un impuesto indirecto que grava la capacidad contributiva reflejada en el valor agregado que los agentes económicos incorporan en determinadas operaciones durante cada una de las fases de distribución y explotación hasta llegar al consumidor final. Así, nuestra realidad tampoco ha sido ajena a los retos que supone la aplicación del IGV tratándose de operaciones realizadas con proveedores no domiciliadas en el marco de la economía digital, en específico, en la utilización de servicios prestados por una persona jurídica no domiciliada y consumidos por una persona natural.

Como se recordará, el artículo 1 de la Ley del IGV (“LIGV”) establece como hecho gravado la utilización de servicios en el país. A su vez, el inciso c) del artículo 3 de la LIGV establece que un servicio es utilizado en el país cuando es prestado por un sujeto no domiciliado y es consumido o empleado en el territorio nacional, independientemente del lugar en que se pague o se perciba la contraprestación y el lugar donde se celebre el contrato. 

Por su parte, el numeral 9.2 del artículo 9 de la LIGV señala que son sujetos del impuesto en calidad de contribuyentes, entre otros supuestos, las personas naturales que no realicen actividad empresarial cuando realicen de manera habitual las demás operaciones comprendidas dentro del ámbito de aplicación del IGV. 

Sobre la habitualidad, la referida norma señala que la misma se calificará en base a la naturaleza, características, monto, frecuencia, volumen y/o periodicidad de las operaciones, conforme a lo que establezca el Reglamento de la Ley del IGV (“RIGV”). 

Así, el artículo 4 del RIGV señala que, para la calificación de la habitualidad, la SUNAT considerará la naturaleza, características, monto, frecuencia, volumen y/o periodicidad de las operaciones a fin de determinar el objeto para el cual el sujeto las realizó. Asimismo, el referido artículo señala que, tratándose de servicios, siempre se considerarán habituales aquellos servicios onerosos que sean similares con los de carácter comercial.

Sin embargo, existe una deficiencia en la aplicación de las normas antes señaladas cuando el servicio es proporcionado por un proveedor del exterior a favor de una persona natural en el país. Esto debido a la ausencia de una definición sobre el término “servicios onerosos similares con los de carácter comercial” pues, dependiendo de la interpretación que se le pueda otorgar, una persona natural podría ser habitual (y, en consecuencia, ser sujeto del IGV) sobre las retribuciones que efectúe a favor del proveedor de servicios del exterior.

Esta deficiencia en la técnica legislativa del IGV ha sido puesta en evidencia por Sotomayor y Valverde al concluir que “si bien se cumpliría el aspecto objetivo de la hipótesis de incidencia establecido en la ley (dado que se grava la utilización de los servicios en el país), no sucedería lo mismo con el aspecto personal, pues no habría contribuyente del impuesto y, por lo tanto, no existiría ningún obligado a su pago”. 

Sobre esta problemática, los referidos autores señalan además que: i) desde un punto de vista técnico, no resulta razonable que un servicio digital prestado por una entidad domiciliada en el país a favor de una persona natural sí esté sujeto al IGV y que el mismo servicio prestado por un sujeto no domiciliado no pague dicho impuesto; y, ii) para las personas naturales no existe un incentivo de pagar el IGV de manera previa al consumo del servicio debido a la naturaleza inmaterial de los mismos, ni tampoco el incentivo de poder utilizarlos como crédito fiscal dada su condición de consumidores finales. 

Ahora bien, un último pronunciamiento de la Corte Suprema a través de la Casación No. 25842-2018 ha motivado analizar nuevamente la posibilidad de gravar con IGV los servicios utilizados en el país por parte de una persona natural de acuerdo con la legislación actual. En la referida Sentencia, la Corte Suprema convalidó el criterio de la SUNAT de calificar el pago de regalías dentro del ámbito de aplicación del IGV como utilización de servicios, siendo la persona natural usuaria del servicio el sujeto del IGV y bajo el argumento de que, al tratarse de un servicio oneroso y de carácter comercial, dicha operación calificaba como habitual.

En el caso materia de referencia, la recurrente (persona natural) suscribió un contrato de franquicia con una persona jurídica no domiciliada por la cesión del derecho de uso de una marca por los meses de enero a diciembre del 2010. Por el uso de dicha marca, la proveedora no domiciliada le emitió unos documentos denominados “Bill” con la descripción “Royalties Mathematics/Spanish”, los cuales fueron cancelados por la recurrente mediante transferencias bancarias realizadas durante el año 2010 a favor de la proveedora no domiciliada.

La SUNAT inició un procedimiento de fiscalización del IGV a la recurrente por sus obligaciones tributarias del IGV por los meses de enero a diciembre del 2010, el cual concluyó con la emisión de unas Resoluciones de Determinación por una supuesta omisión al IGV por utilización de servicios en los pagos efectuados a favor de la no domiciliada. La SUNAT sustentó sus reparos alegando que la recurrente calificaba como sujeto del IGV debido a que los pagos de las regalías constituían rentas de tercera categoría para efectos del IR y, al ser oneroso de carácter comercial para la empresa no domiciliada, su utilización en el país se considera habitual.

Respecto a la etapa administrativa, el referido procedimiento tributario concluyó con la emisión de la Resolución del Tribunal Fiscal No. 03080-3-2017, la cual dejó sin efecto las Resoluciones de Determinación emitidas pues, a criterio del Tribunal Fiscal, el análisis de la habitualidad a efecto en el presente caso debió efectuarse respecto de la recurrente; sin embargo, la SUNAT no había analizado y acreditado que la recurrente, siendo una persona natural sin negocio, calificara como habitual. 

Al no encontrarse de acuerdo con lo resuelto en la RTF, la SUNAT presentó una demanda contencioso administrativa solicitando la nulidad de la referida resolución. Así, si bien la referida demanda fue declarada infundada por el Juzgado en primera instancia, la SUNAT apeló dicha resolución, siendo esta revocada en segunda instancia judicial. Así, la Corte Superior de Justicia ordenó que se declare procedente la demanda presentada por la SUNAT y, consecuentemente, que se declare la nulidad de la RTF No. 03080-3-2017, confirmando la deuda por omisión al pago del IGV por utilización de servicios de la recurrente.

Es en ese contexto que, tanto la recurrente como el Tribunal Fiscal, presentaron un recurso de casación contra lo resuelto en segunda instancia judicial invocando una infracción normativa del artículo 4 numeral 1 del RIGV y el numeral 9.2 del artículo 9 de la LIGV. 

Sin embargo, la Corte Suprema confirmó la sentencia de vista concluyendo que la misma determinó correctamente la aplicación del tercer párrafo del numeral 1 del artículo 4 del RIGV. Esto debido a que, según la Sala, el literal d) de la Primera Disposición Final del Decreto Supremo No. 130-2005-EF señalaba que la referencia al término “servicios” comprendía tanto a la prestación de servicios como a la utilización de servicios. 

En ese sentido, a criterio de la Corte Suprema, no existió una infracción normativa pues la norma aplicada por la Sala Superior (tercer párrafo del numeral 1 del artículo 4 del RIGV) regulaba con carácter de especialidad cómo se debía considerar la habitualidad para los casos de “servicios”. Siendo ello así, se confirmó que la recurrente resultó ser sujeto del IGV por el pago de regalías realizado a favor del proveedor no domiciliado en el país, pese a tratarse de una persona natural sin negocio.

Si bien la Casación No. 25842-2018 fue aplicada a un caso en particular y no supone un precedente de observancia obligatoria, consideramos que hubiera sido pertinente que el análisis de la Corte Suprema termine por dilucidar qué debe entenderse por “servicios onerosos similares con los de carácter comercial” para determinar cuándo una determinada operación que cumpla con la definición de “servicio oneroso” para la LIGV pueda ser a su vez similar a uno de carácter comercial.

Este problema adquiere mayor relevancia debido al progresivo aumento en las prestaciones de servicios por medio de plataformas digitales a favor de personas naturales como consumidores finales y las dificultades operativas que representaría para la SUNAT el fiscalizar a cada persona natural por el consumo de estos servicios. 

Así, si bien la Casación comentada en los párrafos precedentes podría marcar una tendencia sobre cómo culminarían estas controversias en la etapa judicial, lo cierto es que en dicho caso la deuda tributaria correspondía a los períodos de enero a diciembre del año 2010, cuya etapa administrativa concluyó con un pronunciamiento por parte del Tribunal Fiscal recién en el año 2017 y una casación en etapa judicial publicada recién en el año 2021, lo cual suma un período total de once años.

Un segundo punto a tener en cuenta es el último Proyecto de Ley 583/2021-PE, presentado por el Ejecutivo el pasado 27 de octubre de 2021, mediante el cual se le ha solicitado al Congreso de la República facultades para legislar en materia tributaria. Tal como lo mencionamos, dentro de dichas facultades solicitadas se ha incluido la propuesta de establecer un mecanismo de recaudación del IGV para el caso de las operaciones realizadas con sujetos no domiciliados en el marco de la economía digital, así como implementar reglas de habitualidad y criterios de empleo o consumo en el país.

El referido Proyecto de Ley deberá ser sometido a debate y requerirá de la aprobación previa del Congreso para que el Ejecutivo pueda legislar en materia tributaria. Siendo ello así, el panorama de una eventual modificación en la LIGV que facilite la recaudación del IGV en la utilización de servicios por parte de personas naturales todavía resulta cada vez más probable.


[1] De acuerdo con la Acción 1 del Plan de Acción contra la Erosión de la Base Imponible y el Traslado de Beneficios (BEPS) de la OCDE, la economía digital está constituida por la infraestructura de telecomunicaciones, las industrias TIC (software, hardware y servicios TIC) y la red de actividades económicas y sociales facilitadas por internet, la computación en la nube y las redes móviles, las sociales y sensores remotos (…).

[2] OCDE (2015), Addressing the Tax Challenges of the Digital Economy, Action 1 (https://read.oecd.org/10.1787/9789264241046-en) .

[3] Idem.

[4] El artículo 1 de la Ley del IGV establece que se encuentran gravadas con el impuesto: i) la venta en el país de bienes muebles; ii) la prestación o utilización de servicios en el país; iii) los contratos de construcción; iv) la primera venta de inmuebles que realicen los constructores; y v) la importación de bienes.

[5] SOTOMAYOR, Pablo y VALVERDE, Nicolás. La Imposición al Consumo en la era de los Servicios Digitales. En Themis No. 76, 2019, pág. 35.

 

(*) Originalmente publicado en Blog S.O.S Tax de Enfoque Derecho. 

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