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La Empresa Individual de Responsabilidad Limitada y la Empresa Unipersonal como contribuyentes del Impuesto a la Renta

Por Luis Miguel Sánchez Bao, Asociado del Área Tributaria de Miranda & Amado Abogados

El pasado lunes SUNAT publicó en su página web el Informe No. 187-2019-SUNAT, de fecha 29 de noviembre de 2019, el mismo que versa sobre la posibilidad para los Notarios de tributar a través de la incorporación de una Empresa Individual de Responsabilidad Limitada (EIRL).

La respuesta de SUNAT fue contundente y concluyó que “Respecto del Impuesto a la Renta, la obligación tributaria de una EIRL no puede incluir la obligación tributaria generada por el notario, que es su titular-gerente, en el ejercicio de sus funciones notariales”.

Dicha conclusión se sustenta en la expresa clasificación de las rentas obtenidas por Notarios como “rentas empresariales”[1]; y, adicionalmente, en lo dispuesto por la Ley del Notariado[2] cuando establece que el notario ejerce su función en forma personal, autónoma, exclusiva e imparcial; sin perjuicio de contar con la colaboración de dependientes del despacho notarial que coadyuden a su desarrollo.

Es en este contexto donde nos cuestionamos si es que los notarios son un tipo especial de contribuyente del Impuesto a la Renta y por qué la EIRL es incompatible con el ejercicio de la función notarial.

Al respecto y, como analizaremos en los siguientes párrafos, creemos que el Informe de SUNAT omite esclarecer estas interrogantes de forma clara y precisa, para lo cual es necesario contextualizar la figura de la EIRL en contraposición de la “empresa unipersonal”, en la propia Ley del Impuesto a la Renta.

La EIRL en la Ley del Impuesto a la Renta

Clasificación de los contribuyentes

Si uno revisa el contenido de la Ley del Impuesto a la Renta, los contribuyentes se encuentran clasificados en una serie de conceptos[3] que nos permiten distinguir entre “personas naturales” y “personas jurídicas”. A esta clasificación se puede agregar el hecho de ser domiciliado o no en el país, dependiendo del tiempo de estadía en el país, la nacionalidad o el lugar de constitución o establecimiento.

En esa clasificación, la EIRL aparece como una especie más de contribuyente bajo el concepto de “persona jurídica”; lo cual implica que sea un sujeto de derechos y obligaciones tributarias distinto a la persona que la incorpora y, por ende, susceptible de mantener un patrimonio aislado con la finalidad de generar rentas gravadas.

Siendo esto así, la renta generada por una EIRL se encontrará gravada con el Impuesto a la Renta empresarial, con una tasa de 29.5% y, los dividendos que esta distribuya a favor de su propietario se encontrarán sujetos a una tasa de 5%.

La EIRL como contribuyente del Impuesto a la Renta

Hasta aquí, no se observa una diferencia sustancial con el tratamiento tributario que la Ley del Impuesto a la Renta destina sobre las rentas y dividendos obtenidos por las demás sociedades; sin embargo, la EIRL sí tiene una característica especial que permite sostener que su transferencia no se encuentra gravada con el Impuesto a la Renta. Nos explicamos.

Conforme al Decreto Ley No. 21621, Ley que norma la EIRL, esta es una persona jurídica de derecho privado, constituida por voluntad unipersonal, con patrimonio propio distinto al de su Titular, que se constituye[4] para el desarrollo exclusivo de actividades económicas de Pequeña Empresa, al amparo del Decreto Ley No. 21435.

Por su parte, el Capítulo V de la Ley de la EIRL establece que el derecho del titular sobre el capital de la EIRL tiene la calidad legal de bien mueble incorporal; agregando que este derecho no puede ser incorporado a títulos valores [5].

Como se desprende de las disposiciones citadas, la transferencia intervivos de una EIRL sólo puede ser realizada mediante la venta, donación y/o adjudicación, por parte de su titular/persona natural a favor de otra persona natural, del derecho representativo del capital de la EIRL, el mismo que para efectos jurídicos no califica como un “título valor”.

¿Cuál es la relevancia de todo esto? Pues bien, si sólo las personas naturales pueden ser propietarias de una o varias EIRL y, estas sólo se transfieren mediante la “enajenación” del derecho representativo de su capital -que no es un titulo valor-, la eventual ganancia que se genere no se encuentra comprendida dentro del ámbito de aplicación del Impuesto a la Renta [6] para las personas naturales.

En ese sentido, si una persona natural transfiere su EIRL a favor de otra persona natural, la eventual ganancia que pudiera obtener no debería encontrarse sujeta al Impuesto a la Renta.

La “Empresa Unipersonal” en el Impuesto a la Renta

Capital, trabajo y la combinación de ambos conceptos

A efectos de poder analizar a la “empresa unipersonal” como un contribuyente más del Impuesto a la Renta, consideramos imprescindible repasar los alcances del primer artículo de la Ley del Impuesto a la Renta, el mismo que dispone que:

“El Impuesto a la Renta gravada: a) las rentas que provengan del capital, del trabajo y de la aplicación conjunta de ambos factores, entendiéndose como tales aquellas que provengan de una fuente durable y susceptible de generar ingresos periódicos”.

Dicha disposición agrupa dos clasificaciones en materia del Impuesto a la Renta bajo la teoría de “renta producto”, basadas en lo que se denominan “rentas pasivas” y “rentas activas”.

Las primeras consisten en las rentas que puede producir un capital por sí solo y con una mínima participación humana, como por ejemplo[7] las producidas por una inversión en acciones (dividendos), un préstamo (intereses) o una patente (regalías). Estas rentas claramente no necesitan mayor intervención humana para ser producidas.

Del otro lado, tenemos a las rentas producidas por el uso del capital, las mismas que necesariamente requieren de intervención humana activa, para poder continuar produciéndose. Por ejemplo, acá encontramos a las empresas, los contratos asociativos, los negocios en participación o los contratos de colaboración empresarial.

La clasificación de “rentas activas”, como un concepto amplio de empresa, se manifiesta con la combinación del capital más el trabajo; lo cual claramente puede ser identificado en una sociedad o empresa recién constituida, la misma que configura un contribuyente del impuesto distinto al de sus partes fundadoras.

Sin embargo, la Ley del Impuesto a la Renta contempla la posibilidad de que una persona natural efectúe de manera directa un negocio y/o empresa -entendido esta como la conjunción de capital (dinero u otros bienes) y trabajo-. Es esta combinación, la del capital y del trabajo, la que determina que la actividad de la persona natural se encuentre o no sujeta al Impuesto a la Reta empresarial.

La Empresa Unipersonal como contribuyente

Conforme se desprende del tercer párrafo del Artículo 14 de la Ley del Impuesto a la Renta, las personas naturales que configuren una empresa unipersonal determinarán y pagarán el impuesto sobre las rentas que les sean atribuidas y la retribución que dichas empresas les asignen, conforme a las reglas aplicables a las personas jurídicas[8].

Lo primero que reconoce este enunciado es que, a las empresas unipersonales no se les otorga una personalidad distinta a la de su titular a fin de poder alocar las rentas, sino que estas les sean atribuidas directamente bajo las reglas aplicables a las rentas empresariales.

En este sentido, basta con realizar actividades empresariales para que, sin la necesidad de constituir una sociedad distinta, las rentas que genere una persona natural se encuentren sujetas a la tasa del 29.5% de Impuesto a la Renta. Como ejemplo, podemos encontrar a los comerciantes de productos, los cuales claramente invierten un capital para luego adquirir un stock y ganar con la venta de dichos productos al público en general.

Ahora bien, hasta este punto podemos observar que este tipo de contribuyente parece más bien un híbrido entre la persona natural y la persona jurídica, lo cual genera una gran interrogante basada en la posibilidad o no de aplicar el Impuesto a la Renta sobre los dividendos, a los resultados que genere la “empresa unipersonal”.

Y es que, en la medida que las rentas son atribuidas directamente a la persona naturales, no existe la posibilidad de que haya una eventual “distribución” que pudiera ser susceptible de detonar el Impuesto a la Renta sobre dividendos[9].

Un ejemplo de una situación parecida son las rentas percibidas por personas naturales, provenientes de una inversión en un fondo empresarial domiciliado. La transparencia fiscal aplicable a este tipo de estructuras limitaría la posibilidad de una “distribución” de utilidades y, por ende, sólo debería resultar aplicable la tasa de 29.5% de Impuesto a la Renta empresarial sobre el importe por atribuir al participacionista.

Los Notarios, la EIRL y la Empresa Unipersonal

De acuerdo con el análisis efectuado, consideramos que si bien SUNAT tiene razón con respecto al tratamiento otorgado al ejercicio de la función notarial, esta debió indicar que este efecto se produce como consecuencia de la aplicación de la figura de la “empresa unipersonal”.

Y es que, como se desprende de la Ley del Impuesto a la Renta y de la Ley del Notariado, este tipo de actividad sólo puede ser llevada a cabo mediante la conjunción del capital y del trabajo en una sola persona; lo cual sólo puede concluir en la configuración de una “empresa”, en el sentido más técnico de la palabra.

Siendo esto así, bien hace la Ley del Impuesto a la Renta considerando a todas las rentas producidas por los Notarios en el ejercicio de sus funciones, como rentas de tercera categoría.

Complementando esto, al ser rentas “atribuidas” a la persona natural, las mismas no pueden ser alocadas a una entidad con personería jurídica distinta, como sería el caso de la EIRL.

Fuente de imagen: UNIR


[1] Conforme a lo dispuesto en el literal c) del Artículo 28 de la Ley del Impuesto a la Renta.

[2] De acuerdo con el Artículo 3 del Decreto Legislativo No. 1049.

[3] Si bien no es menester del presente artículo, un repaso por el TUO de la Ley del Impuesto a la Renta nos permite encontrarnos con una serie de contribuyentes o sujetos pasivos del impuesto que, al parecer, no podrían ser clasificados dentro de estos conceptos. Por ejemplo, encontramos a las sociedades conyugales, las sucesiones indivisas, los contratos de asociación en participación, los trust y demás contratos de fiducia celebrados en el exterior, etc., cuyo tratamiento es tan diverso que ameritan ser tratados en un posterior análisis.

[4] La Ley de la EIRL establece que esta sólo puede ser constituida por personas naturales y que cada persona natural puede ser titular de una o varias EIRL, siendo una excepción el caso de sociedades conyugales en las cuales se presumirá que la EIRL pertenece a una sola persona natural. La EIRL se constituirá por escritura pública otorgada en forma personal por quien la constituye y deberá ser inscrita en el Registro Mercantil, siendo la inscripción la formalidad que otorga personalidad jurídica a la EIRL, considerándose el momento de la inscripción como el de inicio de las operaciones.

[5] Asimismo, dicho capítulo establece que el derecho del titular puede ser transferido por acto intervivos o por sucesión mortis causa, indicando que si la transferencia es por actos intervivos será hecha a otra persona natural mediante compra-venta, permuta, donación y adjudicación en pago; prohibiendo que la adjudicación o transferencia en ningún caso se pueda realizar a una persona jurídica.

[6] Recordemos que, conforme al Artículo 2 de la Ley del Impuesto a la Renta, las personas naturales sólo se encuentran sujetas al impuesto por sus ganancias de capital provenientes de la enajenación de inmuebles distintos a la “casa habitación” y valores mobiliarios.

[7] Si bien las denominadas “ganancias de capital” (por ejemplo, una venta de acciones) también califican como productoras de rentas pasivas, estas se encuentran recogidas en la teoría de flujo de riqueza y no de renta producto.

[8] Como son por ejemplo la obligación de realizar pagos a cuenta, de llevar contabilidad independiente, de presentar declaraciones juradas, arrastrar pérdidas, emitir comprobantes de pago, llevar libros contables, etc.

[9] La cuestión se pone aún más complicada con el supuesto de la “disposición indirecta de rentas” toda vez que, de existir gastos sin posible posterior control tributario, la tasa adicional del Impuesto a la Renta empresarial sí debería resultar aplicable. Creemos que este “dividendo presunto” sería el único concepto sujeto a la tasa adicional, que podría aplicar sobre la tasa de 29.5%.

 

*Nota originalmente publicada en el Blog S.O.S Tax de Enfoque Derecho.